关于成本属性的研究

　　如何正确认识成本的属性，以及成本与费用的关系如何，一直是长期以来困扰我国会计界的一大难题。本文就此作以下探讨。
　　一、几种观点及其评述
　　第一种观点认为，成本属于费用。我国《企业会计准则》规定，“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。”费用的外延包括生产费用、营业成本、营业税金和期间费用。其中，生产费用计入产品成本。这一表述符合我国庆期以来的习惯，但也正因如此，使“收入-费用=利润”这一会计等式不能成立，因为生产费用不能直接从当期利润中扣除。并且，按照会计要素（经济内容）分类，生产成本属于费用类账户，但其余额并不列示于利润表，而是作为一项存货（在产品）列示于资产负债表，这明显存在矛盾。
　　第二种观点认为，成本等同于资产。比较典型的是，著名会计学家佩顿和利特尔顿在其合著的《公司会计准则导论》中，直接用“成本”取代资产作为章名。但是将成本与资产等同起来具有明显的局限性：资产的基本属性是能给企业带来经济利益的资源，而非成本的发生。企业未发生成本，不足以否定某一项目构成资产的资格，例如接受某项资产捐赠。并且，由于资产包括历史成本、现行市价、成本与市价孰低法等多种计价方法，成本的发生也并不一定代表等额资产的增加。例如，企业为取得专有技术而发生的研究与开发费用，按照《企业会计制度》规定，其并不增加企业的无形资产，而是直接计入当期损益。
　　第三种观点认为，成本与费用并列。2000年实施的《会计法》中，有3处（第10条、第25条、第26条）同时将成本与费用并列，2001年实施的《企业会计制度》也对成本和费用作了明确区分：费用是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本是企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。费用不再包括成本，成本也不再由费用转化而来，原来的生产费用直接改称生产成本。但是，这种改变传统习惯的做法却带来了更多的问题。《企业会计制度》为了回避“费用计入成本”的提法，规定，“成本应当计入所生产的产品、提供劳务的成本。”简言之，即“成本计入成本”，存在语言错误。而《企业会计制度——会计科目与会计报表》在“生产成本”科目的说明中解释道：“企业发生的各项生产费用，应该按成本核算对象和成本项目分别归集，属于直接材料、直接人工等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。”可见，仍然沿用了“费用计入成本”这一表述方式。
　　二、成本的资产计价属性
　　成本的属性究竟是什么，我们可以从成本的概念中得到答案。美国注册会计师协会（AICPA）将成本定义为：“成本是用货币计量的，为取得或即将取得的商品或劳务所支付的现金或转让的其他资产、发行的资本股票、提供的劳务或发生的负债的总额。”这一定义将成本界定在商品成本和劳务成本的范畴之内。但它对“商品和劳务”作了较为广泛的解释，存货、厂房、投资，甚至预付费用等都包括在内。由此看来，成本的实质应该是企业取得资产所发生的支出。这种支出所取得的经济利益是未来的，本期并未全部消耗，因而在会计实务中，这种支出不能立即确认为当期费用，而是作为一项资产入账。也就是说，资产一般是按照其发生的成本计价入账的。显然，成本是一种资产计价属性。
　　资产计价有多种属性，包括原始成本、现行成本、现行市价、可变现净值、成本与市价孰低等。历史成本会计所遵循的一个基本原则便是以（历史）成本作为计量资产价值的基础。这里的成本就是指已完成交易取得资产所支付的代价。会计上采用历史成本作为资产计价的依据，主要是历史成本为交易双方所客观决定，并能由第三者加以验证，而其他计价属性却无法客观地加以衡量，或容易随客观环境的变化而变化。历史成本原则的最大优点就在于其客观性。当然，随着会计环境的改变，以及人们对会计信息相关性要求的逐步提高，资产计价将较为广泛地使用其他计价属性，例如市价法、成本与市价孰低法等。
　　成本作为一种资产计价属性，其范围显然不局限于产品成本和劳务成本，还包括物资采购成本、在建工程成本、固定资产成本、委托加工物资成本、投资成本等。这些成本与产品成本、劳务成本的本质并无二致，都是企业为取得某项资产而发生的支出。我国《企业会计制度》将成本定义为“企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”，显然很不全面，应作适当修订。美国注册会计师协会的定义可资借鉴。
　　鉴于《会计法》和《企业会计制度》将成本与费用并列，并加以严格区分，因此有人主张将成本独立为一个会计要素，也有人主张将“费用”要素改称“成本与费用”要素。笔者均认为不妥。成本作为一种资产计价属性，是不宜作为会计要素的，如果将成本作为一个会计要素，既不符合国际惯例，也必然会造成与资产要素的重复。
　　三、成本与费用的关系
　　笔者曾从广义和狭义两个角度对费用作出了定义。广义的费用泛指企业一切资财的耗费，其内容包括两个方面：①成本性费用。它是指应该计入资产成本的各种耗费。如产品生产费用、材料采购费用、设备安装调试费用等。②损益性费用。它是指应该直接计入当期损益的各项费用，即一切利润的减项。包括营业成本、营业税金、期间费用、投资损失、营业外支出和所得税。狭义的费用即损益性费用。作为会计要素的“费用”应该界定在狭义的费用范畴。在此基础上，我们认为成本与费用的关系可以从以下两个方面进行认识：
　　1.成本和费用在经济内容上相互交叉。计入成本的支出包括成本性费用和其他成本性支出，如存货或固定资产的购买价格。广义费用包括成本性费用和损益性费用。成本和广义费用在经济内容上存在交叉（成本性费用）。但是，作为会计要素的“费用”，即损益性费用与资产成本的经济内容则完全不同，互不包含。
　　2.成本和费用在价值形态上相互转化。成本是成本性费用的对象化，损益性费用是成本的耗费。成本性费用在发生时计入资产成本，资产在使用过程中发生耗费，从而形成损益性费用，计入当期损益。例如，生产费用属于成本性费用，计入产品成本，产品销售出去以后，已销产品的成本便转化为产品销售成本（费用），计入当期损益。

《财会月刊》

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