长期股权投资后续计量成本法会计处理的探讨

　　一、准则规定的成本核算方法

　　根据相关规定，采用成本法对长期股权投资进行后续计量，会计处理涉及三个账户，即“应收股利”、“投资收益”和“长期股权投资”，分为两种情形。

　　1．被投资单位在投资单位取得投资当年宣布分派现金股利或利润，准则规定投资企业应作为投资成本收回，确认金额为按照投资比例应分得的现金股利或利润。借：应收股利，贷：长期股权投资。

　　2．被投资单位在投资单位取得投资以后年度宣布分派现金股利或利润，投资企业可先确定应记入“应收股利”和“长期股权投资”科目的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”科目金额。“应收股利”发生额为投资企业按比例应得部分，“长期股权投资”发生额的确定比较复杂，可列式表示为：“长期股权投资”科目发生额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利–投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例–投资企业已冲减的投资成本

　　应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

　　例：A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100 000元，C公司2007年实现净利润400 000元。

　　（1）2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：

　　借：应收股利

　　 贷：长期股权投资—C公司

　　（2）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300 000元，则：

　　应收股利=300 000×10%=30 000（元）

　　应收股利累积数=10 000＋30 000=40 000（元）

　　投资后应得净利累积数=0＋400 000×10%=40 000（元）

　　因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10 000元恢复。或：“长期股权投资”科目发生额=（400 000-400 000）×10%-10 000=-10 000（元），所以应恢复投资成本10 000元。会计分录为：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

　　（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450 000元，则：

　　应收股利=450 000×10%=45 000（元）

　　应收股利累积数=10 000+45 000=55 000（元）

　　投资后应得净利累积数=0＋400 000×10%=40 000（元）

　　累计冲减投资成本的金额为15 000元（55 000-40 000），因已累积冲减投资成本10 000元，所以本期应冲减投资成本5 000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（550 000-400 000）×10%-10 000=5 000（元），所以应冲减投资成本5 000元。会计分录为：

　　借：应收股利

　　 贷：长期股权投资—C公司

　　 投资收益

　　（4）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360 000元，则：

　　应收股利=360 000×10%=36 000（元）

　　应收股利累积数=10 000+36 000=46 000（元）

　　投资后应得净利累积数=0+400 000×10%=40 000（元）

　　累计冲减投资成本的金额为6 000元（46 000-40 000），因已累积冲减投资成本10 000元，所以本期应恢复投资成本4 000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（460 000-400 000）×10%-10 000=-4 000（元），所以应恢复投资成本4 000元。会计分录为：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

　　（5）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200 000元，则：

　　应收股利=200 000×10%=20 000（元）

　　应收股利累积数=10 000+20 000=30 000（元）

　　投资后应得净利累积数=0＋400 000×10%=40 000（元）

　　因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10 000元恢复。应注意的是这里只能恢复投资成本10 000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（300 000-400 000）×10%-10 000=-20 000（元），因原冲减的投资成本只有10 000元，所以本期应恢复投资成本10 000元，不能盲目代入公式求得恢复投资成本20 000元。会计分录为：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

　　二、笔者提出的成本核算方法

　　1．投资企业在被投资单位投资当年宣告分派现金股利时，应将该被投资单位宣告分派的现金股利中属于自己的部分作为投资收回处理。

　　借：应收股利 （宣告的现金股利×持股比例份） （1）

　　 贷：长期股权投资 （宣告的现金股利×持股比例份）

　　2．投资企业在被投资单位投资以后年度宣告分派现金股利时，由于分录（1）是长期股权投资借方的最大金额。因此，其账务处理如下：

　　借：应收股利 （宣告的现金股利×持股比例） （2）

　　 贷：投资收益 （上年实现税后利润×持股比例）

　　借或贷：长期股权投资 （差额调整）

　　分录（2）中，如果长期股权投资在贷方，或者在借方但是其借方金额小于分录（1）中的金额，则账务处理正确；如果长期股权投资在借方，并且其借方金额大于分录（1）中的金额，则账务处理应调整为：

　　借：应收股利 （宣告的现金股利×持股比例） （3）

　　 长期股权投资 (分录（1）中的长期股权投资金额

　　 贷：投资收益 （差异调整）

　　运用以上方法，接上例，解析如下：

　　（1）2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：

　　借：应收股利

　　 贷：长期股权投资—C公司

　　说明：本次会计处理不仅体现了投资以前产生的股利应该冲减投资成本，同时还说明了投资以后年度收回（冲减）投资成本的最大金额是10 000元。

　　（2）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300 000元，则：

　　应收股利＝300 000×10%＝30 000（元）

　　投资收益＝400 000×10%＝40 000（元）

　　因此，会计分录为：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

　　说明：由于借方长期股权投资10 000元，没有超过取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润而冲减的长期股权投资成本，因此，上述账务处理正确。

　　（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450 000元，则：

　　应收股利＝450 000×10%＝45 000（元）

　　投资收益＝400 000×10%＝40 000（元）

　　因此，会计分录为：

　　借：应收股利

　　 贷：长期股权投资—C公司

　　 投资收益

　　说明：由于长期股权投资在贷方，不可能出现冲减取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润而冲减的长期股权投资成本，因此，上述账务处理正确。

　　（4）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360 000元，则：

　　应收股利＝360 000×10%＝36 000（元）

　　投资收益＝400 000×10%＝40 000（元）

　　会计分录为：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

　　说明：由于借方的长期股权投资4 000元没有超过取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润而冲减的长期股权投资成本10 000元，因此，上述账务处理正确。

　　（5）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200 000元，则：

　　应收股利＝200 000×10%＝20 000（元）

　　投资收益＝400 000×10%＝40 000（元）

　　因此，会计分录为：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

　　说明：由于借方长期股权投资20 000元已经超过取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润而冲减的长期股权投资成本10 000元，因此，上述账务处理需要进一步调整。具体如下：

　　应收股利＝200 000×10%＝20 000（元）

　　长期股权投资＝10 000（元）

　　差额＝20 000＋10 000＝30 000元，计入投资收益，具体账务处理如下：

　　借：应收股利

　　 长期股权投资—C公司

　　 贷：投资收益

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