基于套期会计视角下的IFRS9与IAS39差异比较

　　IASB发布的IFRS9新套期会计准则发布，对企业套期会计处理将产生重大影响。本文简要地展示了国际套期会计审计准则制定的过程;通过与IAS39比较，发现两者在套期目标、套期工具与被套期项目的范围、套期有效性、会计处理方法、披露等六个方面的存在着差异，最后，在国际趋同大背景下，提出了我国对新套期准则修订的影响所应采取的措施。

　　一、引言

　　金融工具会计处理问题一直是会计界的四大难题之一，套期会计作为金融工具会计处理问题的难题，一直受到人们的广泛关注。自20世纪90年代《国际会计准则———金融工具：确认与计量》(IAS39)由国际会计准则委员会(IASC)颁布以来，由于该会计准则会计处理的复杂性与难理解性，对于金融工具会计准则修订的呼声从未停止过。2008年，由美国次贷危机诱导的全球金融危机让金融工具会计处理问题再一次成为理论界与实务界关注的焦点，据此，国际会计准则理事会(IASB)于2009年5月启动了“替代ISA39项目”，该项目包括三个阶段：金融工具的分类与计量、金融工具减值和套期会计。套期会计作为该项目三阶段中的最后一阶段，它一直是困惑财务报告的编制者、使用者和准则制定机关的一个既复杂又具争议的话题。2013年11月19日IASB完成了金融工具项目的第三阶段工作并发布了修订后的国际财务报告准则第9号“金融工具”，作为金融工具项目第三阶段的主要内容。IFRS9的套期准则解决了目前IAS39中套期会计运用的实务问题，使管理层运用的套期决策能够准确且全面地反映企业风险管理活动。本文对IFRS9新套期会计准则(以下也简称新套期准则)与IAS39进行差异分析，以期能够为我国准则制度机构完善套期会计准则提供一些有益参考。

　　二、IFRS9与IAS39的差异分析

　　(一)提出了套期会计的目标

　　新套期准则规定，套期的目标是在财务报表中反映主体使用金融工具对由特定风险因素引起的可能影响损益(或其他综合收益)的风险敞口而进行风险管控活动的影响。这个目标要求应当在财务报表中列示主体风险管理活动的影响及影响损益的特定风险敞口，体现出套期会计处理与风险管理趋向一致，不但能够真实反映风险管理的状况，而且还提高财务信息的质量。根据新增的套期会计目标，套期会计不仅向财务报表使用者传达抵消的风险信息，而且更倾向于“风险管理会计”，风险不一定在建立套期关系的同时实现抵消。随着对风险管理活动披露程度的加深，建立套期关系可以使报表使用者在理解套期关系时，获取与套期工具的使用环境更为相关的信息。

　　(二)放宽了对套期关系的范围限制

　　在套期工具选定方面，新套期准则放宽了关于套期工具范围设定，除部分期权外，任何以公允价值计量且变动计入当前损益的金融资产或金融负债都可以指定为套期工具，不再区分衍生金融工具和非金融衍生工具。具体表现在以下几个方面：

　　1.指定为套期工具的条件。新套期准则根据符合套期会计条件的套期工具包括以公允价值计量且其变动计入损益的非衍生金融工具。与之不同的是，IAS39规定的套期工具仅限于符合衍生金融工具定义的工具，唯一的例外情况是可用做对外币风险进行套期的非衍生金融工具。在新的套期会计准则中，决定不对是衍生工具还是非衍生工具的具体条件来指定套期工具进行区别，而是偏重于套期工具是否以公允价值计量且其变动计入损益。

　　2.其他远期要素和外币基础利差。根据新套期准则的规定，与期权相似的账务处理也能够用于远期合约及套期工具的基础利差，选择这一处理规定有利于保持利润表保持稳定。

　　在被套期工具方面，IFRS9与IAS39的主要区别在以下几个方面：

　　1.可以运用衍生工具对衍生工具进行套期。根据IAS39的规定，在满足能够单独辨认及可靠地计量的前提下，主体就可对金融项目中的特定风险进行套期。另一方面，IAS39规定主体仅针对外币风险进行套期，而不允许对其他风险组成部分进行套期。主体有时不能够针对非金融项目进行套期安排或与其管理特定风险不同的情景来选择被套期项目。此种方法有可能会产生与主体风险管理目标不相融洽的无效套期。新的套期会计模型扩宽了满足适用条件下风险各个方面的界限，并且包含了满足独立可辨认性及可靠地计量条件的非金融项目。因而，主体可对IAS39所禁止的对其某些风险组合运用套期筹划。

　　2.汇总风险敞口及组合净头寸套期方面。新套期准则规定允许将衍生工具的汇总风险敞口纳入被套期项目的范围之中。而IAS39与之规定不同之处在于，它明确禁止了将衍生工具作为被套期项目使用，这一限定对其风险敞口进行管理面临着诸多困难。IAS39对于项目组合和净头寸采用的套期关系进行了严格的限制，使得在某些情况下无法使用套期管理风险，从而使得会计处理与风险管理的目的不一致。新套期准则规定在与主体风险管理策略一致的前提下，主体可以对包括净头寸的项目进行套期关系指定。同时也限定，如若被套期项目是由预期交易构成，那么只有外币套期能够以净额进行套期管理。

　　总而言之，在被套期项目指定方面，新套期准则放宽了范围要求，明确了只要某特定风险满足可辨认性以及可计量性的确认条件，那么就能够把它指定为套期项目。

　　(三)降低了套期有效性的门槛

　　套期有效性的目标，作为原套期会计确认前提之一，要求必须高度有效，并且能够保证套期在整个会计期间都要有效，抵消程度能够达在80%-125%区间范围内。否则，不符合高度有效的判断。而新套期会计准则的有效性评估机制更多地要求运用职业判断，来确定被套期项目与套期工具两者之间是否存在着经济关系，有效性的前瞻性评估结果来衡量套期运用是否有效。这项规定去掉了IAS39目前要求的追溯评估套期有效性所形成的问题，并有效解决了套期会计在未来是否会无效的风险。

　　(四)完善了套期的会计处理方法

　　新套期会计准则对套期类型没有重新定义，仍沿用了IAS39中三种套期类型(公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期)。其中现金流量套期会计有一项规定与IAS39存在差别，它被称为基础调整事项。如果预期交易事项被认定为非金融项目时，对此类事项应该采用现金流量套期。IAS39规定，针对此类套期可以采取基础调整，也可以在被套期项目影响损益时将其重分类进损益，但IFRS9取消这一选择权，要求只采用基础调整。

　　(五)变更了套期关系修改与终止的相关规定

　　1.对于套期关系的修改。新套期准则中的套期关系开始后主体所作的修改可视作套期关系连续的组成部分，简化了处理，不需要强制性地终止目前全部套期关系。而原套期准则规定若修改了套期关系，则应该终止当前套期并重新确定新的套期关系。

　　2.对于套期关系的终止。IAS39规定，满足下列条件之一的，主体应当终止套期会计： (1)套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。(2)该套期不再符合套期会计方法的条件。(3)主体撤销了对套期关系的指定。(4)在现金流量套期中，当被套期的预期交易预计不会发生。而IFRS9的套期会计中取消了“主体撤销了对套期关系的指定“这一条，原因在于IASB认为如果针对套期关系的风险管理目标没有发生变化的前提下，主体终止套期会计是不恰当的。

　　(六)明确了套期披露的要求和过渡性规定

　　主体使用新套期会计准则时，IFRS9规定主体应当选用未来使用法。需要关注的是，根据IAS39指定的期权价值的全部套期关系，主体应当对期权时间价值的账务处理进行追溯重述。

　　三、IFRS9新套期会计准则对我国的影响

　　我国金融市场正处于不太成熟的阶段，IFRS9新套期会计准则的出台，使得企业主体对其应用更具方向感，提高了自身的风险管理能力。在准则国际趋同的大背景下，我国应该谨慎应用新套期会计准则，加速相关配套准则的建设，不能盲目地全盘吸收国际准则。为积极应对国际准则的变化，首先，要对目前我国正在使用的准则与国际新准则进行全面地比较研究，分析差异所在，为将来相关配套准则的完善做准备。其次，推进我国资本市场的建设。套期会计的运用涉及到大量的公允价值计量问题，增强资本市场的有效性，有利于提高市场信息的透明度及公允性，为新套期准则的应用创造良好的市场环境。最后，重视对业务人员的专业技能继续教育，积极学习新准则的变化。套期关系需要大量的职业判断，业务人员应具有相应的专业胜任能力，并且操作起来难度不小，风险高。因此，加强对业务人员培训，厚实其理论与实务技能，为新套期会计准则的实施和完善储备专业人才。

　　作者：田超 来源：商情 2016年22期