会计核算中“公允价值”使用的利弊分析

摘　要：在传统计量中，历史成本计量属性一直居于主导地位。但随着会计外部环境的变化，历史成本受到一次次的冲击。与历史成本计量属性相比，公允价值计量属性具有其自身的优势，弥补了历史成本计量属性的不足之处。公允价值是按照市场情况或者预计现金流量确定的，但市场环境是复杂性的预计的准确性又掺合主观判断，这给公允价值进行会计计量带来不可摆脱的缺陷。

关键词：公允价值；计量属性；优点；缺点
    一、公允价值及其特征
    （一）、公允价值的含义
　　财务会计工作的基本环节是对会计要素的确认、计量、记录和报告，其中计量是对应予以记录的会计事项加以衡量、计算，以确认其金额的过程，计量是财务会计的核心，计量问题主要是对计量属性的选择。我国新《企业会计准则—基本准则》中，将公允价值首次作为五个会计计量属性之一。因此，有必要对公允价值的本质有一个统一、清晰、深刻的认识，领会公允价值的理论，以利于更好的理解和使用。根据国际会计准则委员会（IASC）定义：公允价值是指熟悉情况和自愿交易的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。美国财务会计准则委员会（FASB）定义：公允价值是双方在当前的非强迫或清算的交易中，自愿购买（或承担）或出售（清偿）一项资产和负债的金额。我国新会计准则将公允价值定义为：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。综上可见，公允价值实质是基于公平市场条件下交易双方对资产和负债认可的公平价格。它是一个动态的概念，是一个会随着经济、社会、科技的进步而不断完善的计量属性。
    （二）、公允价值的特征
　　公允价值与历史成本代表了两种不同的计量属性。所谓历史成本，是指对已完成的交易所支付的代价，它代表了资产或劳务取得时购买者认定的价值。公允价值的特征也是基于历史成本的特征相对比而言的。与历史成本相比，公允价值具有如下一些特性：
    （1）形成公允价值的交易和交易双方可以是假设的。形成公允价值的交易及交易双方，并不一定是特定的或现实的交易及交易双方，而可以是假定的或虚拟的交易及交易双方。这样公允价值就可以被看作是“最可能的”交易价格。而在历史成本会计中，对于资产或负债的确认与计量是在交易真实发生时进行的。也就是说，在历史成本会计中，形成历史成本的交易的双方是特定的、真实的。
    （2）相关性优于历史成本。公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下，市场对资产或负债的定价。公允价值的变化，也反映市场对资产或负债的价值所认可的变化。公允价值可以说是会计环境变化的产物。也就是说，公允价值是反映现行经济情况对资产或负债的影响在市场上的评价，它是随着经济情况的变化而变化的。而历史成本反映的是在资产获得时或负债形成时市场对其价值的评价，市场对其定价所发生的变化只有在资产转让清算或负债偿还时才被反映出来。
    （3）公允价值比历史成本计量提供了更好的基础。公允价值不仅反映了管理层取得或销售资产和发生或清偿负债的决策，而且反映了其继续持有资产和承担负债的决策的影响。历史成本计量忽略持有资产或承担负债决策的影响，因为它只是当售出资产或解除负债时，才反映公允价值变化的影响，而不是在持有资产或承担负债的期间反映。
    二、公允价值计量属性的优点
    （一）、为决策者提供的准确的财务信息。与传统的历史成本计量属性相比，公允价值对资产的计量是站在现在的时间角度上，通过在活跃的交易市场上寻找相同或同类的资产价格来确定现有资产的价值。这样做的好处是资产的价值可以随时反映现在市场上的交易价格，通过公允价值反映出的资产价格，可以提供给决策者更准确的财务信息，有助于决策者据此来做出财务决策。
    （二）、符合配比原则。因为假如资产持有者在当期出售资产，那么他出售资产所得收入在一般正常的情况下，反映的是当前时点的资产的出售价格，那么收入与费用配比，资产的成本也应站在当前的时点，而运用公允价值计量属性可以满足这一点。
    （三）、可以更全面反映收益的情况。公允价值属性要求资产的账面价值以公允价值计量，这样即使当期并未出售资产，也可以在账上反映出由于公允价值的变动给资产所有者带来的利得和损失。以交易性金融资产为例，《企业会计准则第22号》规定：交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益。例如：A企业2007年1月以100元每股购买的某公司股票1000股划分为交易性金融资产，2007年12月31号股票价格上升至110元每股，那么企业12月31日应作如下会计分录：
    借：交易性金融资产—X公司股票（公允价值变动）10000
      贷：公允价值变动损益10000
    以后企业出售此交易性金融资产时，再将公允价值变动损益转入投资收益里。如果采用历史成本计量属性，那么此笔分录在2007年12月31日时并不用作出，因此账面上也就显示不出因为公允价值的变动而给企业带来的收益了。
    三、公允价值计量属性的缺点
    任何一种事物都不会是十全十美的，尽管公允价值有如此多的优点，但是作为一种新生的事物，它还处于发展完善阶段，仍然有很多无法避免的缺点。
    （一）、可操作性较差。运用公允价值计量的首要问题就是如何确定公允价值，我们以金融工具为例，有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定；不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，采用估值技术确定其公允价值。但实际操作中，经常会有在活跃市场上找不到同类或相似资产的情况发生，甚至根本不存在活跃的市场，这种情况下公允价值就很难确定，所以如果公允价值很难确定或者要花很大的成本去确定，那么这种计量属性在实务中就很难应用下去。另外，在传统的历史成本计量属性下，一般情况下资产不出售就不用对其作出账务处理，而在公允价值的计量属性下，公允价值变动就要相应地改变其账面价值，增大了会计的工作量也耗费了更多的成本。
    （二）信息可靠性较差。与历史成本的客观性相对，公允价值确定存在的人为因素较多，特别是当资产不存在活跃市场时，我们通常采用将未来现金流折现的方法来估计其价值，而折现率的选择及未来现金流的预测都需要主观判断，这在一定程度上会影响公允价值的准 确性。
    四、提高公允价值计量应用可靠性的措施
    （一）提高会计人员的素质。加强会计人员的职业教育，提高会计人员的素质，普及公允价值计量观念和计量的专门技能。由于公允价值的表现形式有多种，在会计实务中到底选择哪种表现形式，有赖于会计人员的职业判断能力。因此，为了保证会计信息的可靠性和准确性，必须加强会计人员的职业教育，全面提高会计人员的素质。
    （二）健全的法律制度环境。美国的做法值得我们借鉴：1933年的《证券法》将注册会计师的法律责任扩大到所有推定的会计报表使用者，同时要求注册会计师承担所有的举证责任，再加上美国数额高昂的惩罚性赔偿制度，能相对有效地保证财务报表信息的可靠性。美国在近年来大力提倡和推行公允价值的应用，在法律制度能有效保障财务报表信息的可靠。
    （三）完善市场机制。在一个活跃的市场条件下，由于交易活跃与不存在私人信息，因而各种资产或负债的市价就能很好地反映出其真实的价值，这种真实的价值完全符合公允价值的定义。所以，在社会主义市场经济逐步建立与完善的进程中，就有必要建立与健全与之相适应的各种市场体制，通过市场条件来使会计人员很容易地获得按公允价值定义所需的各种具体计量属性形式，从而创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件。
    降低会计计量的成本。要使采用公允价值计量属性过程中所需要获得的计量成本尽量降低，需要不断加强公允价值计量的理论研究和提高其实际的技术操作水平。同时要建立信息共享平台，使各种资产或负债的市场价格能够很容易取得。
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