浅谈内控制度审计穿行测试操作中的问题及对策

摘　要：在内控制度审计中，内部审计人员在对帐户、交易循环涉及的内部控制了解、复核过程中，运用穿行测试无疑是一种“富有成效且效率较高”的测试程序。但若没有及时解决操作中遇到的问题，穿行测试的作用将无法得以充分发挥，必将影响审计工作质量和效率。本文主要谈谈穿行测试操作中遇到的问题及应采取的应对措施。

关键词：穿行测试； 内控制度审计； 问题和对策

      在内控制度审计中，内部审计人员对内部控制制度的现状进行描述后，必须对描述的结果进行复核，目的是为避免控制描述的失误。为保证描述的内部控制记录的准确性、完整性、真实性，审计人员常常采用询问、观察、检查以及穿行测试等程序来完成复核任务。而在对帐户、交易循环涉及的内部控制了解、复核过程中，穿行测试无疑是一种“富有成效且效率较高”的测试程序。那么，如何充分发挥穿行测试在实际操作中作用，成为内部审计人员要解决的主要问题。
　　一、穿行测试的定义和特点
　　（一）穿行测试定义
　　穿行测试是指了解有关内部控制的基础上，按照交易轨迹，从相关流程中选择一个或若干个具有代表性的交易和事项，追踪其从交易的发生到最终被反映在财务报表或其他经营管理报告中的过程，即该流程从起点到终点的全过程。当然，如果从交易的会计处理到交易的起点进行测试更有效的话，也可反过来执行。
　　通俗地来讲，穿行测试就是“穿行+测试”，即通过检查一段时间内执行过的某些重点流程各个控制点所留下的文件存档和信息流等，使流程得到再现，从而验证和确认控制是否真实存在并实际运行，现有的控制是否能够防范相应的风险，最终得出控制设计及运行是否有效的结论。
　　（二）穿行测试的特点
　　　1、同质性：必须获取同一个交易或包括同一交易的文档。
　　　2、连续性：从发生到记录全过程的所有控制都要进行测试。
　　　3、典型性：要尽可能获取一个最近执行的典型交易，以涵盖所有控制。
　　　4、可测性：获取纸质文档记录进行测试并妥善留存。
　　5、普遍性：穿行测试适用于各类型的控制，每年的内部控制评价都必须做穿行测试。
　　6、动态性：如果控制发生变化（如流程变化、组织架构变化、关键执行人变化、涉及的信息系统变化等），则应重新执行穿行测试程序。
　　二、穿行测试在实际操作中遇到的问题
   （一）选取样本会遇到的问题：所选取的典型样本没有涵盖所有控制点，选取的交易或事项不具有代表性，得出的结论不具代表性
   （二）执行穿行测试程序会遇到的问题：1、各个业务循环没有密切联系进行；2、无法取得纸质文档资料的控制点；3、需要计算复核类的控制点没有重新计算符合；4、对审核类控制的签字，没有先检查审核内容是否被正确执行；5、测试过程中如果发现实际执行与之前对流程和控制的理解有偏差或异常。
　　（三）记录测试程序会遇到的问题：1、没有记录测试的全过程；2、没有将测试中观察到的相关控制点的证明性资料内容、审核签字或控制行为详细并详尽记录下来；3、没有对测试后的内控设计是否有效给出结论；4、相关测试文档随意篡改，没有留存或留存不完整，没有与其他合规文档一并归档。
　　三、有效发挥穿行测试作用的应对措施
　　为有效发挥穿行测试在内控制度中的作用，需要从以下几个方面采取措施：
　　（一）在穿行测试选样中，样本的选取是否涵盖所有控制点、是否具有典型和代表性，直接影响测试的结论。因此，在测试样本选取上应考虑：
　　1、最近发生的典型涵盖所有控制点样本、或金额较大样本、或经常发生业务的样本、或特殊业务的样本、或一次性交易的样本等；
　　2、单笔穿行测试还应至少包括：交易开始、授权、手工或系统处理、记录、单笔交易报告、会计处理及凭证。如：船舶修理费支出中存在大修理、零航修、临时性修理、扩大自修等多种业务，那么，就应对大修理、零航修、临时性修理、扩大自修等各种业务分开选样，分别对选样的申请、审核、审批、计划安排、招投标、合同签定、验收审核、资金支付以及会计处理和凭证等相关记录资料进行测试，对银行存款和应付帐款、预付帐款等也要选取样本进行测试。
　　（二）在穿行测试执行中，若没有及时解决执行中遇到的问题，必将影响审计质量和效率。在实际中主要采取：
　　1、将各个业务循环紧密联系进行穿行测试，如：对于存货与应付帐款结合起来进行审计，可以一定程度地反映企业筹资能力和供应商对企业的信赖程度，比较深入地了解企业与供应商之间的关系，提高审计工作质量。
　　2、对于无法取得纸质文档资料的控制点，测试人员应采用访谈结合观察的测试方法，且应对访谈及观察的结果进行书面记录。
　　3、对计算复核类的控制（如工资计算），应从中再选取一个样本，采用重新计算的方法，并详细记录重新计算的过程，以确认控制确实存在并有效执行。
　　4、测试过程中如果发现实际执行与之前对流程和控制的理解有偏差或异常，应及时与控制执行人和负责人进行沟通确认；在进行此类询问时，应扩大交易的抽取量；测试异常确认完毕后，应考虑修改并更新现有控制文档，以保持与实际执行的一致性。
　　（三）记录测试程序上，主要采取：
　　1、记录测试全过程：包括样本选取与样本特性、测试方法与测试步骤、测试结果（即看的哪个，怎么看的，看到什么，没有问题的结论，发现问题的充分记录）。
　　2、对审核类控制的签字，先检查审核内容是否被正确执行后，再写明可见具体审核人的签字。
　　3、将测试中观察到的相关控制点的证明性资料内容、审核签字或控制行为详细并详尽记录下来。
　　4、测试后必须就控制设计是否有效给出结论：有效、无效、不适用。
　　5、执行穿行测试后，应完整留存所有相关的测试文档，并与其他合规文档一并归档。需将取得的复印文档逐一编号，并确保取得的证明性资料和穿行测试底稿及风险控制矩阵做到一一对应，文档资料复印件不得涂改。
　　6、工作测试底稿须经适当的复核人检核，在控制测试底稿中详细记录测试人员姓名或缩写、测试时间、复核人员姓名及缩写和复核时间等必要的信息。
　　（四）测试人员综合素质的要求
　　由于穿行测试工作贯穿于内控制度的各个流程和控制环节，因此，需要测试人员熟悉测试内容，具备一定的内部控制知识及相当的工作经验，保持应有的独立性，才能适应穿行 测试工作开展的需要，才及时解决测试过程中遇到的问题，充分发挥穿行测试在内控制度审计中的作用。
　　四、结论
　　穿行测试是企业进行内控测评的行之有效的审计程序和方法，要充分发挥穿行测试的作用，必须在样本的选取上具有典型性和代表性，在穿行测试执行中，及时解决执行中遇到问题，在记录测试程序上，要对测试全过程、审批流程控制执行情况、测试中观察到的相关控制点的证明性资料内容、审核签字等资料作详细记录，相关的测试文件及工作底稿要及时归档，保证审计工作质量和效率。
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