对我国会计准则变迁与会计信息稳健性的问题和

　稳健性也被称做谨慎性，是会计信息质量要求之一，对于会计理论和实务具有深远和重要的影响。虽然说稳健性由来已久，但之前在实证研究中很少出现，主要是很难找到稳健性的衡量方法。改革开放以来，随着我国经济的不断发展以及全球化水平的提高，企业经济业务越来越复杂，为了使会计数据更相关、更可靠地反映企业的财务状况并且与国际准则趋同，我国会计准则先后进行了四次改革。本文以我国会计准则变迁的制度背景进行分析，并提出了理论分析和研究假设。
　　一、我国会计准则变迁的制度背景分析
　　一直到20世纪90年代初，我国均采用会计制度指导和管理全国的会计工作，而随着我国改革开放的深入、经济的不断发展与市场经济体制的建立，原有的分行业、分所有制形式的统一会计制度模式已很难适应现实的需要，而构建新的会计核算规范，会计准则是较为恰当的形式。1992年11月30日，财政部签发了《企业会计准则》，并于 1993年7月1日开始施行。这样我国基本会计准则正式出台，以会计准则取代统一会计制度的改革正式开始。至今，我国会计准则先后进行了四次改革。
　　1992年颁布的《企业会计准则》将稳健性作为会计确认和计量的一项基本准则，会计稳健性的地位得到正式确认。1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度》进一步强调了稳健性原则的运用。一方面它扩大了减值的计提范围，除了应收账款，存货、短期投资以及长期投资等也相应要求计提减值准备，而且计提比例可根据实际情况进行选择；另一方面在存货的计价上，采用成本与可变现净值孰低法，进一步体现了稳健性原则。
　　2001年颁布新的《企业会计准则》，打破了所有制和行业对会计核算的限制。这项准则进一步扩大了稳健性原则的运用范围，更加充分贯彻了国际通行的稳健会计政策，规定“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备”。首先，准则进一步扩大了减值准备的计提范围，除了 1998年准则中提到的应收账款、存货和长短期投资以外，固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款项目也允许计提减值准备，并且要求企业对上述资产定期进行减值测试。资产减值的计提使资产更加符合资产要素的定义。其次，之前《债务重组》、《非货币性交易》等具体准则在使用过程中产生的负两作用，上市公司运用这些准则进行利润操纵，造成会计数据失真，给投资者也带来了很大损失。
　　2006年2月颁布了新企业会计准则，标志着我国的会计准则体系与国际趋同。新准则仍然重视稳健性，但是同时引入公允价值计量方法，提高了企业对于好消息反应的及时性，说明新准则对稳健性运用有适度调整。一方面，新准则继续强调稳健性原则的运用，在《企业会计准则——基本准则》中要求“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。除此之外，还进一步扩大了减值准备的范围，规定“企业所有的资产在发生减值时，都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量”，并且在《企业会计准则第8号资产减值》规定“对于长期资产而言，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这从一定程度上遏制了企业运用资产减值进行“洗大澡”等利润操纵。另外对于收入的确认依然是“相关经济利益很可能流入企业时才予以确认”。同时，新准则虽然引入公允价值，也对公允价值的运用有较为严格的限制。由上可知，新准则依然重视稳健性。另一方面，相比较2001年会计准则而言，新准则适度引入公允价值，使会计信息更能反映企业的真实情况，增强了决策有用性。在新会计准则中，交易性金融资产、投资性房地产、企业合并、股份支付、非货币性交换等方面都采用了公允价值计量，而且对于债务重组也不再强制性计入所有者权益，而是及时确认利得和损失。公允价值会计更偏向于中性会计，能及时反映好消息和坏消息，降低了对好消息和坏消息反应的非对称性，因此新准则引入公允价值后降低了盈余稳健性。
　　二、理论分析与研究假设
　　（一）会计制度改革对盈余稳健性的影响主要是来源于应计项目特别是操纵性应计的假设
　　应计制是现代会计最重要的制度构建。在应计制下，会计盈余可以分解为现金盈余与应计盈余。其中应计盈余是指不影响当期现金流入或流出，仅根据权责发生制与配比 原则应计入当期损益的那些收入或费用，如折旧费用、摊销费用、资产减值准备、应收 账款增加额等。盈余稳健性主要是财务人员在面对不确定性时，倾向及时确认未实现损失，而未实现收益和利得要等到有充分证据、基本确定时才予以确认。这造成了好消息 与好消息确认的非对称及时性。例如，处理或有事项时，对可以可靠计量的很可能导致 企业经济利益流出的现时义务确认为预计负债计入费用或损失，如果有第三方补偿也只能在企业基本确定能够收到的情况下才能冲减之前确认的损失。对于或有资产不进行披露，只有很可能给企业带来经济利益时才能进行披露。同样在计量长期资产减值时，一般都采用孰低原则，对于长期资产的升值不予确认，而减值则要及时确认。这些对于坏消息的未实现损失虽然造成了盈余的减少，但却并未造成现金流量的减少，只在应计项目中体现。所以盈余稳健性主要反应在应计项目上而非现金流量。
　　由于应计在会计理论以及实务中有着重要的地位，为了进一步研究盈余稳健性与盈余管理的关系，根研究将应计分为操纵性应计和非操纵性应计。非操纵性应计项目在宏观经济环境和公司增长一定的情况下基本保持稳定，而操纵性应计容易受到不确定性的影响，体现面对不确定性时的非对称性确认，所以操纵性应计比非操纵性应计更加可能反应盈余稳健性。
　会计盈余可以区分为现金盈余和应计盈余，现金盈余取决于公司的经营管理，会计制度的改革对公司的现金流量不会产生影响，所以会计制度改革对盈余稳健性的影响应 该主要来自于应计项目。而对于应计项目中的非操纵性应计，在宏观经济环境和公司增长一定的情况下基本保持稳定，会计制度改革对其的影响相对操纵性应计来说不大。因此会计制度改革对盈余稳健性的影响 应该主要来自于应计项目中的操纵性应计。
　　（二）“2001年会计制度改革后盈余稳健性水平的提高主要是因为向下的盈余管理；2007年会计制度改革后盈余稳健性水平的降低主要是因为向上的盈余管理”的假设
　　从前面分析得知盈余稳健性主要体现在操纵性应计部分，而以往对盈余稳健性研究的结论可能受到盈余管理行为的影响，有专家指出，盈余管理是企业的管理者运用会计手段或者通过安排交易来改变财务报告以误导企业利益相关者对企业 业绩的理解，或者影响以报告盈余为基础的契约结果。从定义中可以看出，盈余管理会对盈余造成向上或向下的影响，一方面由于债务契约以及高估收入可能会带来较高的诉讼成本，管理层倾向于加速确认坏消息，此时盈余管理会增加条件稳健性；另一方面，管理层因盈余相关的福利股票期权等薪酬激励计划，会推迟或隐瞒坏消息，从而降低条件稳健性。
　　会计制度改革对盈余稳健性的影响主要来自于操纵性应计，负的操纵性应计代表企业向下的盈余管理，正的操纵性应计代表企业向上的盈余管理。根据前文对我国会计准则变迁的回顾，2001年会计制度改革后，进一步扩大了减值准备的计提范围，如在固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款项目也允许计提减值准备，同时严格限制了收入和利得的确认，将债务重组益，损失则直接计入当期损失。2001年会计准则的实施，企业向上盈余管理的手段被更多地限制，而向下盈余管理空间的增大使得盈余稳健性水平得到提高。而2007年会计制度改革的重要内容在于适度引入公允价值，如在交易性金融资产、投资性房地产、企业合并、股份支付、非货币性交换等方面都采用了公允价值计量，及时反映了好消息和坏消息，降低了对好消息和坏消息反应的非对称性，这为企业实施向上的盈余管理提供了空间，从而使得盈余稳健性水平降低。
　　参考文献：
　　[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.
　　[2]曲晓辉.邱月华.强制性制度变迁与盈余稳健性.会计研究[J]. 2007. （7）