浅谈不同价值语境下的税捐行政程序设计及权利

摘　要：税收作为政府实现其职能的重要手段之一，在一国的经济运行和经济发展中起着至关重要的作用，涉及到经济、政治、法律等各个方面，其税额的制定颇为复杂。但与此同时，税收程序（或称税捐稽征程序）不仅会对税收的成本、实际税收负担等产生一定影响，还彰显着程序本身所蕴含的价值取向和权利保护理念。笔者希望通过阐述不同价值语境下税捐行政程序设计的差异，来探讨精致合理的税捐行政程序及其发展方向。

关键词：税收；程序设计；价值理念；权利保护；发展方向

税法作为行政法的重要组成部分，涵盖了实体税收权利义务和税收征收程序等内容，其制度设计和规定必须遵循宪法和行政法体系的基本价值和原则。从世界范围来看，规制行政行为的法律规则本身所承载着的价值理念并未源自同一本原，因此产生了不同价值语境下的行政程序。以税捐行政为例，我国宪法第56条规定：中华人民共和国公民有依法纳税义务。而台湾地区“宪法”所体现的权利保护价值赋予了“税捐法定原则”和“税捐平等原则”直接适用的效力。葛克昌教授认为，“税法不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍需进一步审查是否违反实质之平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象，为大法官之重大任务。”
从以上一例可以看出，不同价值语境下对于税收程序的价值起点难以趋同。笔者将主要以我国和我国台湾地区税捐程序的区别入手，浅谈在不同价值语境下的不同税捐程序和权利保护。

一、权利本位与义务本位——对于税捐的不同认识
我国明确将纳税义务写入宪法，但并未在同一位阶上明确规定纳税人的权利。这一价值取向主要源自于长久以来我国公民潜意识里存在的官本位思想，对于税收、税收征收程序的当然服从的思维继承性，以及纳税人自身素质制约和维权环境差等因素，导致在税收领域公民的主体性意识一直受到蒙蔽和压制。
当然，我们不可否认，新中国成立以来，我国公民的税收负担较解放前有了大幅度的减轻，同时高效的税收征管程序有力地集中了财力，为一定历史时期内的计划经济和市场经济的发展提供了强有力的公共财政支持。但放眼世界，当下中国的税收负担和公民意识远远落后于发达国家，苛捐杂税等问题一直没有得到解决，许多宪法性权利在各种巧立名目的“脱法行为”下不免流于形式。
转换视角，我国台湾地区有关税收的法律规范，虽不能认为是世界范围内先进的典范，但它在贯彻宪法的人权保障理念和权利本位思想方面对我国大陆地区有较大的借鉴意义。从思想方面，台湾地区税收法律认为，税收的合理性和合法性源自于个人与国家之间的社会契约及个人与政府之间的交换对价，这充分肯定了税收关系中的个人权利。税收申报程序中“推定善意”的规定明显体现了这一权利本位思想。
从以上对比，我们不难发现，价值起点的差异不可谓不大，这为税捐行政制度的不同设计思路奠定了基调。

二、何去何从——税捐行政程序的不同设计选例
从权力制约和权利主体的角度入手，我们可以有针对性地对两岸税法关于税捐稽征的若干规定作出评价：
1、纳税人的“协力义务”
协力义务是指，纳税人在税捐稽征机关征收税收时应尽到的协助义务，例如诚实申报原则。从权利主体和税捐公平的原则出发，台湾地区税捐稽征法规定，纳税人虽有负担协力义务以实现税捐量能公平负担的义务，但其尽协力义务过程中的行为，应以满足基本的税捐目的为必要，并且不能对其产生较一般情形下更为不利的后果，即行政机关不可侵犯其隐私权并有保守秘密的义务。葛克昌教授将隐私分为个人在公共领域的“相对隐私”和在个人领域的“绝对隐私”，前者在市场经济条件下，依据需要得以公开，而后者原则上不得公开，他人获取相关信息后，负有保密的义务。
而相比于台湾地区，大陆地区常常通过司法权以外的行政权，以“实事求是”为依据，肆意扩张纳税人的协力义务，甚至将所获取的材料和证据用于刑事审判，使纳税人完全沦落到权利客体的地位上，现状堪忧。
2、推计核定之方法和税捐复查限制
台湾地区税捐稽征法规定，当所得税纳税义务人未行申报时，稽征机关须依照同业利润标准，核定税额。从以上条文可以看出，经过若干年的司法实践和违宪审查，台湾地区税捐稽征法已确立了“诚实申报推定”原则和“同业利润标准”的计算方法，只有在衡量各种不同因素后，通过合理的计算分析所获得的推定标准，才能够作为征收的依据。
与之形成鲜明对比的是，我国大陆地区的税收立法仍从义务的角度出发，不仅在立法上未能摆正个人与国家的实质平等关系，在具体的司法实践中也广泛存在着信息不公开不透明等问题，超越比例原则滥行征收和处罚，积少成多，虽在一定时期内提高了我国税收征管的效率和财政收入，但这无异于“杀鸡取卵”，给我国的工商业尤其是民营企业的发展埋下了巨大的隐患。
与此同时，我国大陆地区税收征管法第88条规定，对于税收征管有异议的，需在缴清税款后方可提起行政复议。这一看似合理的规定，实质上剥夺了“穷人”不可克减的宪法性权利。在权利保护意识较为淡薄、维权环境较差的现实背景下，这一条文的不合理性并未得到足够的重视，并得以一直存在。而从台湾地区的立法变迁来看，原相关规定在长期的争论中得以发展，从“全额征纳”转变为“半数征纳”，并使人权保护这一价值在价值观的取舍和斗争中渐渐获得多数人的认同的支持。葛克昌教授认为，在“有权利就有救济”的法谚下，权利救济是对行政腐败行为“最好的监督”。
3、法官保留
法官作为法律的权威，作为“讲最后一句话的人”，在三权分立与司法实践中的作用不可忽视，其所蕴含的价值理念也值得深究。但遗憾的是，不论是违宪审查，还是个案审查，我国大陆地区关于法官保留和法律保留均为作出明文妥善的规定，这一根源于司法体制的问题，深深影响着税收征管制度的发展步伐。
而在我国台湾地区，基于法官保留下的行政权制约精神得以充分发挥。行政机关基于立法机关“概括授权”而获得的“立法权”和“解释权”，要受到受案法官或“大法官”的适用性审查或违宪审查。在法官这一法律权威群体看来，行政机关对于税法的“解释”及相关的行政法规，仅仅是行政机关对于某一法律问题的“一方见解”，因其作为税捐稽征关系的当事一方，所以其“见解”不当然也不应当具有直接的法律效力，法 官可以依照税法规定和宪法精神拒绝适用。这一精细化的法官保留规定，有效地制约了行政机关的滥权行为，诸如比例性原则、公平原则等基本精神在审查的过程和结果中得以彰显，这无疑是大陆地区税收立法值得借鉴之处。

三、基于纳税人权利保护的制度创新
从当下我国纳税人的权利保护状况和前人的论述中，我们不难了解，纳税人基于其法律地位所享有的自然权利、抗辩权（救济权）、其他设定权利等，由于立法缺失或不合理、权利意识淡薄、维权环境差等因素而难以得到实现，我们有必要通过完善法律法规、深化税收征管体制改革、建立有效的税收听证制度、建立有效的权利救济方式等，以达到对纳税人全面保护的目的。这里不再赘述。
从韩国的纳税人权利保护的立法来看，他们建立了一套独具特色的“纳税人保护官”制度，通过设立独立于税捐稽征机关的公职人员，达到专门保护纳税人权利的目的。这一制度可谓是纳税人权利保护立法的巨大进步，通过引入类似于刑事诉讼中的辩护人制度，力求其权利保护的“专门性”。然而我们必须看到的是，从国家行政的角度出发，纳税人保护官制度最先保护的是税捐稽征人员，通过“阳光”监督他们的行政行为，缓解了他们在行政过程中所遭受的隐性压力（诸如行政指标等），间接形成了对于行政权力的有效监督。因此，纳税人保护官制度不仅从纳税人个体的角度，更从权力制约的角度，贯彻了人权保障的价值。

综上分析，我们可以得出结论，在不同的价值取向和价值语境下，确实会诞生不同的税捐行政程序及纳税人权利保护程度。以人权保障和权力制约这些当代社会的普世价值为出发点，我们容易看出各个国家、地区之间税捐稽征立法层次的差别和我国税捐立法及行政亟待完善之处。在公民权利和政治权利逐渐觉醒的当代社会，权利本位的思想为越来越多的民众所接受，我国有必要通过比较和借鉴世界各个国家和地区的税收立法，顺应纳税人权利保护的历史潮流，在一定程度上改变对原有税收征管制度的价值取向，以此为指导，推进我国税收法制的发展。

【参考文献】
[1]葛克昌：《地方课税权与纳税人基本权》[J]，《台湾本土法学杂志》第35期。
[2]黄俊杰：《纳税人权利之保护》[M]，北京大学出版社2004年版。
[3]李远东：《试论纳税人的权利及其保护》[J]，《法制与社会》2007（2）。
[4]李丽丹：《纳税人的权利保护研究》[J]，《法制与社会》2010（8）。
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[6]任万兴、崔巍岚、折喜芳：《台湾行政法论》[M]，甘肃人民出版社2006年版。

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