改革开放20年来，我国国民经济有了长足的发展，经济实力不断增强，社会财富积累日益增加，同时我国也从一个收入比较均等的国家转变成为一个收入差距较大的国家。加强对高收入者的税收调节，缓解社会收入分配不公的矛盾，成为目前税收工作和税法研究的重点之一。而遗产税，作为调节收入分配差距，尤其是调节过高收入和不合理的隐性收入的有效税收措施，已被提上我国的立法日程。本文拟对遗产税的相关问题做一探讨。
一、遗产税税制模式的选择
遗产税税制模式的选择，关系到遗产税纳税人的确定，扣除项目和税率形式的设计等诸多具体课税要素的规定，是课税要素设计的基础。遗产税税制如何选择？赠与税是否同时开征？如果同时开征，赠与税与遗产税如何配合、协调？这些有关税制模式的问题，也是学者较为关注的问题之一。本文在分析、比较各国遗产税和赠与税制的基础上，主张我国遗产税应突出效率，兼顾公平，实行总遗产税制以及赠与税并入遗产税合并征收的模式。
（一）遗产税税制模式比较
1.遗产税税制模式的类型
第一，总遗产税制。总遗产税制是对遗产总额课税的税制，即以被继承人死亡后遗留下的财产总额为课税对象，以遗嘱执行人或遗产管理人等为纳税义务人进行课征的一种税制模式。美国、英国、新加坡及我国的香港和台湾等国家和地区采用这一模式。 总遗产税制的特点是：（1）遗产处理程序是“先税后分”，即先对遗产课税，然后进行遗产分配；（2）此种模式的纳税人只有一个，“理论上是以死者为纳税义务人”，实践中一般规定为遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人；（3）税率的规定不以被继承人和继承人之间的亲疏关系区分，一般为超额累进税率。
第二，分遗产税制。又称为继承税制，是对各继承人取得的遗产份额课税的税制。即在被继承人死亡之后，先将其遗产分给各继承人，以各继承人分得的遗产为课税对象，以各遗产继承人为纳税人进行课征的遗产税模式。日本、法国、德国、瑞典、韩国等国家采用这一模式。其特点是：（1）遗产处理程序是“先分后税”；（2）纳税人是各遗产继承人；（3）在税率规定上考虑了被继承人与继承人之间的关系亲疏程度，将纳税人分为几类，分别适用不同的税率。凡继承人为直系亲属的，税率较轻，凡继承人为非直系亲属的，税率较重。以德国为例：配偶之间、子女之间继承遗产，税率为3%-35%，孙子女、重孙子女、父母、祖父母之间，税率为6%-50%，兄弟姐妹之间，税率为11%-65%，其他人之间继承遗产的，税率为20%-70%。[1]
第三，混合遗产税制。又称总分税制，这一模式将总遗产税和分遗产税结合起来，先对被继承人死亡后的总遗产征收一次总遗产税，遗产分配后，对各继承人所分得的遗产在达到一定的数额时再课征一次分遗产税。意大利、菲律宾、伊朗等国采用此税制模式。混合遗产税制的最大特点是遗产处理的程序--“先税后分再税”。
2.遗产税和赠与税的配合
在各国遗产税体系中，一般均以遗产税为主，赠与税为辅。两税在如何对生前赠与财产进行课税和税率的高低协调两方面，大体排列组合成三种模式：
第一，不单设赠与税，合并征收。将被继承人死亡之前一定年限（称死亡预谋年限）内赠与的财产的部分或者全部归入遗产额中课征遗产税。这种模式不存在两税税率的相互配合问题，只需要规定一种税率，即遗产税税率。一些采用总遗产税制的国家选择了这一模式。
第二，单独设置遗产税和赠与税，并行征收。即对财产所有人死亡后的遗产课征遗产税，而对其生前赠与的财产按年课征赠与税。由于这种方式对防止财产所有人生前大量转移财产而逃避税收具有一定的作用，较好地体现了赠与税补充遗产税的作用，因此，为大多数国家所采用。在这种模式下，两税的税率设计有两种情况：遗产税税率高于赠与税税率或者遗产税税率低于赠与税税率。以日本为例，应纳税遗产额在70,000,001-100,000,000日元之间的，遗产税税率为45%，赠与税税率却高达70%。[2]
第三，分别设置赠与税与遗产税，交叉合并征收。这种方式将财产所有人生前赠与财产按年或按次课征赠与税，在财产所有人死亡后又将生前赠与财产总额并入遗产总额计征遗产税，原已缴纳的赠与税税额可以从遗产税税额中抵免，一般遗产税税率高于赠与税税率，或者只设一个税率。这种模式只有少数国家采用。
（二）我国遗产税税制模式选择
对于遗产税的税制模式，大多数学者建议，选择总遗产税制。也有学者主张分遗产税制更好。[3] 笔者赞成第一种观点，在现阶段我国实行总遗产税制为宜，但在进行立法设计时，没有必要局限于此，同时也可以借鉴分遗产税制的一些较好的成熟的做法。比如在扣除的设计中，可以适当照顾到继承人的不同情况，区别对待。切实可行、并行之有效地达到开征遗产税的目的，才是我国遗产税立法设计时所追求的首要目标。
在遗产税的三种模式中，混合遗产税制最为复杂，虽然能够较为有效地防止逃税，而且相对公平合理，但是一份遗产两次征税，手续繁琐复杂，征管成本较高，课税时间过长，世界上采用这种模式的国家很少，可借鉴的经验也比较少。现阶段我国尚处在市场经济的初级阶段，与遗产税有关的配套制度还很不完备，征管水平有待大力提高。 在遗产税开征之初，如果仅仅考虑到公平原则而采用这一模式，势必将大大增加了征管难度，可操作性差，从而严重违反了效率原则，导致遗产税形同虚设，最终反而达不到公平的目的。因此，混合模式首先予以排除。
分遗产税制虽然比混合制可取之处更多一些，但仍然存在许多难以克服的障碍，因此也不宜采纳。从税制改革的发展方向看，1994年以来，为了进一步适应市场经济发展的要求，我国的税收工作进行了税制、税务机构和税收征管三项改革，明确提出了“统一税法，公平税负，简化制度，合理分权” 的税制改革指导思想。 从世界税收改革的情况看，简化税制已成为各国税改必不可少的一项重要内容。因此，遗产税的税制模式不宜设计得太复杂，以简便为好，以效率原则为主。分遗产税制与总遗产税制相比，前者就各继承人所继承的遗产分别课征，而后者只对被继承人的遗产总额课征一次税，税制更为简便，符合世界税制发展趋势和我国税制改革的总体思路。
从保障国家财政收入角度看，在分遗产税制下，被继承人通常会采用生前将财产化整为零，分散出去的办法，以减少缴纳遗产税的可能；再加上计算税款时可以享有各种不同等级的扣除，往往使各继承人继承的遗产额低于免征额规定的水平，从而逃避遗产税，给国家财政收入造成损失。而总遗产税制是在继承人分割遗产前先行征税，能够较好地克服因被继承人过度分散遗产而造成的税款流失，便于税源的控制管理，有利于保障国家财政收入。
从税收成本角度看，[4]首先，在征管程序方面，在分遗产税制下，一份遗产的各个继承人均为所继承遗产部分的纳税人，因此，各纳税人需要分别申报纳税，税务机关也要分别审核、分别予以课税。而在总遗产税制下课税程序则简便得多，一份遗产只需要一次课税。而且，由于总遗产税制只对遗产总额征税，对于继承人的多少和与被继承人的亲疏关系等情况无需审查、核实，其征管程序明显比分遗产税制简便，节约了税收成本，更好地体现了效率原则。其次，在征管水平方面，总的来说，我国目前税收征管水平普遍不高，征管手段相对落后，尤其是先进的征管技术手段还没有普遍应用，征管效率低。对于遗产税这样一个对征管有较高要求的税种，没有先进的科技手段作保障，征管工作会更加困难。 分遗产税制由于涉及的纳税人较多，计算税额相对复杂，对征管的要求也就相对较高，就我国目前的征管水平来说，很难满足分遗产税制的需要。因此，如果采用分遗产税制，无疑会需要更多人力、物力的投入，增大了税收成本。另外，我国目前尚未建立较为完备的个人财产申报制度和个人财产登记制度，在这样的条件下，如果实行分遗产税制，由于税收成本的增大，在不符合效率原则的同时，其相对公平的优势也很难充分体现。相比之下，总遗产税制更适应我国现阶段税收环境和征管水平，能最大限度地节约税收成本，突出体现效率原则，如果我们在设计税制具体细节时，能够作一些倾向公平原则的切合实际的变通以作平衡，总遗产税制无疑是一个较好的选择。
从社会传统角度看，由于受到文化传统的影响，我国公民纳税意识较为淡薄，继承遗产天经地义，征税阻力自然会比较大；加之在我国遗产税初创阶段，社会公众乃至税务人员均不熟悉，税务人员缺少征收遗产税的经验。 在客观上，由于我国采取书面形式的遗嘱较少，口头遗嘱形式较普遍，采取遗嘱公证形式的则更少，并且遗产的分配多在家庭内部进行，隐蔽性较强，税源透明度差，税务人员很难准确掌握各继承人的遗产分配情况，这些困难无疑又增加了征管成本。相比而言，如果采用分遗产税制，可操作性则较差。综合以上因素，本文认为总遗产税模式，更适合我国国情。
世界各国在开征遗产税的同时，大多开征赠与税作为补充。我国在开征遗产税的同时也应建立赠与税制度。 但也有学者主张，就我国目前的情况看，只适合先开征遗产税，待试行一段时间后，再考虑单独设置赠与税。[5] 本文认为，虽然这种观点更为符合我国现阶段的征管水平，但遗产税制设计，在追求效率的同时，也要兼顾到公平。 如果一味强调效率，则公平也很难实现。 很明显，如果只开征遗产税，不配合以赠与税，将会产生财产所有人轻易地通过生前赠与形式，大量逃避遗产税的后果，使遗产税形同虚设，达不到其征收的目的，反而造成税收资源的浪费，损失了效率。因此，我国在开征遗产税的同时，设立赠与税是十分必要的。
根据各国遗产税模式经验，遗产税如果选择总遗产税制，赠与税则相应地采用总赠与税制。但是两税如何协调，是两税合一，还是分别设立，并行征收？ 如果是后一种模式，那么两税税率如何配合，还需要进一步探讨。 从国外两税配合模式看，第一种模式（两税合并征收）最为简便，突出了效率优先的原则，但是堵漏作用有限。第二种模式(两税分设，并行征收)能够较为有效地发挥赠与税对遗产税的补充作用，较好地体现公平原则，但两税分设税制较复杂，涉及到相互协调、衔接等问题。本文认为在我国开征遗产税之初，应坚持效率优先的原则，建议采用两税合并征收的模式。这是因为:
第一，事实上，赠与税作为遗产税的补充税种，无论在立法技术上，还是征管实践方面，与遗产税都有许多共同之处：（1）从遗产税和赠与税的关系来看，赠与税是遗产税的辅助性税种，且两者都是就财产转移而征税，属于财产转移税，合并征收有利于相互协调，相互补充。（2）从立法技术上来看，遗产税和赠与税的征税范围、税率等课税要素的设计、征管方式和所要求的配套措施等大致相同，合并征收既便于操作，又可以避免分别征收造成的法律规定的重复、脱节、甚至相互矛盾等弊病。（3）从税收征管实践来看，实行两税统一立法，制定一部包括遗产和赠与税的遗产税法，不仅有利于税务人员全面理解和掌握遗产税和赠与税的立法精神和基本原则，便于操作，利于宣传，而且还有利于统一制定两税的配套措施和制度，节约税收成本。
第二，从国外的立法实践看，在开征遗产税之初，一般都是采用较为简便的税制，待实行一段时间，积累一定的经验后，才逐步修改、完善的。遗产税既然选择了便于征管的总遗产税制，赠与税也应与之相协调，采用较为简便的模式。
[1]参见各国税制比较研究课题组：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第171页。
[2]参见各国税制比较研究课题组：《财产税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第164页。
[3]参见魏陆：《遗产税的借鉴与思考》，载《上海财税》2000年第3期。
[4]此处的成本主要指税收管理成本。西方税收学者认为，税收的成本包括税收管理成本和税收遵从成本二方面。税收管理成本指管理及调整现行税制所发生的官方成本，包括税务人员工资支出、房屋支出、办公设备支出等。[英]锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题》，杨灿明等译，中国人民大学出版社2001年版，第97页。
[5]戴德生：《遗产税立法若干问题探讨》，载《政法论坛》2000年第1期。
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