分期付款方式购入固定资产账务处理探讨

　　随着新的企业会计准则体系的发布实施，有些业务的会计处理发生了一些变化。如在《》(以下简称“收入准则”)中，对分期收款销售商品的业务核算就如下规定：合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。但该类业务涉及到增值税时，收入准则并未对其账务处理作出规定，仅在《企业会计准则——应用指南》附录(以下简称“指南”)中对“长期应收款”科目予以讲解时提出：“涉及增值税的，还应进行相应的处理”。此处的“相应”该如何理解，实务中又该如何操作没有进行具体阐述。与此同时作为购买方的债务人，随之也就会产生“长期应付款”债务。正如指南中对“长期应付款”科目予以讲解时所述：“长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等”，而具有融资性质的延期付款购买的资产，就应按购买价款的现值，借记“固定资产”科目，按应支付的价款总额贷记“长期应付款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”。在这一科目的介绍中，甚至连上述“相应”两字提也未提。作为企业会计准则的讲解，不可能细致到对所有业务的所有可能性的处理，这是可以理解的。但问题是：实务中发生分期付款方式购入固定资产业务时，购销双方进行账务处理没有依据。

　　一、分期付款购入固定资产会计处理现状

　　对上述增值税的处理，下面通过实际举例分别予以具体分析。

　　[例]20×5年1月1日，乙公司采用分期付款方式向甲公司购入一套大型设备(为方便起见，假定不需安装)，合同约定的购入价格为2000万元(含增值税)，分5年于每年12月31日等额支付。在现购方式下，该大型设备的购买价为1600万元(含增值税)。

　　乙公司会计处理如下：

　　方法一：购买日支付增值税

　　2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中假定甲公司“发出商品时开出增值税专用发票，并于当天收到增值税。”这也就意味着乙公司在购入大型设备的当日，支付了增值税额，并收到增值税专用发票。问题是：乙公司支付的增值税额是2000+1.17×17％=290.6万元呢?还是1600+1.17×17％=232.48万元呢?由于是在对方销售时就支付，购买方肯定只愿也只需承担1600+1.17×17％=232.48万元增值税额，则不含税价2000÷1.17=1709.4万元需在以后5年每年末等额支付。购买方乙公司的相关账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日购入设备时：

　　借：固定资产 16000000

　　　　未确认融资费用 3418800

　　　　贷：长期应付款 17094000

　　　　　　银行存款 2324800

　　据：各年付款额的现值=现购方式下应付款项金额

　　有：232.48+(1709.4+5)×(P／A，i，5)=1600

　　由插值法得出：i=7.93％

　　按实际利率7.93％编制分期付款融资费用摊销表，见表1。

　　(2)20×5年12月31日支付款项时：

　　借：长期应付款 3418800

　　　　贷：银行存款 3418800

　　借：财务费用 1084400

　　　　贷：未确认融资费用 1084400

　　(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2)，只是分摊金额略有差异。

　　上述处理是假定甲公司在发出商品时开具增值税专用发票、并收到增值税额时所做。但在实务中行得通吗?一方面，乙公司既然是采用分期付款购买该设备，通常情况下就不会将增值税额预先支付；另一方面，就算是乙公司愿意先支付增值税额，其该承担的增值税按上述的方法是以现购方式下的购买价1600+1.17万元为计税依据的。但作为销货方的甲公司，难道不可以向乙公司索取2000+1.17×17％=290.6万元的增值税吗?毕竟协议约定乙公司的2000万元货款是分5年于每年末等额支付的。

　　方法二：在最后一笔款项支付时一并支付增值税

　　2007年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》中假定甲公司“收取最后一笔货款时开出增值税专用发票”。如此，对乙公司而言只需在支付最后一笔货款时支付增值税额，同时取得增值税专用发票。因此乙公司在购入设备时，按约定就应承担2000万元的债务。

　　(1)20×5年1月1日购入设备时：

　　借：固定资产 16000000

　　　　未确认融资费用4000000

　　　　贷：长期应付款 20000000

　　据：各年付款额的现值=现购方式下应付款项金额

　　有：(2000+5)×(P／A，i，5)=1600

　　由插值法得出：i=7.93％

　　按实际利率7.93％编制分期付款融资费用摊销表，见表2。

　　(2)20×5年12月31日支付款项时：

　　借：长期应付款 4000000

　　贷：银行存款 4000000

　　借：财务费用 1268800

　　贷：未确认融资费用 1268800

　　(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2)，只是分摊金额略有差异。

　　上述账务处理同样存在问题。因为例题中的假定与有关税收法规相悖。《增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)第33条规定：销售货物纳税义务发生的时间具体为“采取赊购和分期收款方式销售货物的，为按合同约定的收款日期的当天。”也就是说甲公司本应在每年末收取款项时计交增值税，开具增值税专用发票；乙公司在每年末支付款项时，承担增值税负税义务。但上述账务处理并未体现。关于这一点，从甲公司的账务处理看更能说明存在的问题。

　　甲公司会计处理如下：

　　方法一：购买日支付增值税

　　20×5年1月1日销售时：

　　借：长期应收款 20000000

　　 贷：主营业务收入(1600+1.17) 13675200

　　 应交税金——应交增值税(1600+1.17×17％) 2324800

　　 未实现融资收益 4000000

　　这样处理，作为债权债务双方，从长期应收款(2000万元)和长期应付款(2000万元)账面而言是一致的。但这种处理方法，一般情况下销售方是不会接受的。因为，销售方在当期并未收到款项，但却要在销售的当期交纳全部的增值税额。

　　方法二：在最后一笔款项支付时一并支付增值税

　　20×5年1月1日销售时：

　　借：长期应收款 17094000

　　　　贷：主营业务收入 (1600+1.17) 13675200

　　　　　　未实现融资收益 3418800

　　因为按约定，增值税销项税额是在收取最后一笔款项时计收。而上述销售业务协议约定的金额2000万元中的不含税价是1709.4万元，其在以后的5年等额收取，销售实现时的公允价值1600万元的不含税价是1367.52万元，就是销售方的销售收入，两者的差额341.88万元为销售方未实现的融资收益。至于增值税款正如上所述，销售方是不会在此时就将其挂账的。否则，尽管其在销售时没有收到增值税额，但却要承担交纳增值税的义务。可见，此做法站在销售方的角度是可以接受了，但从长期应收款(1709.4万元)和长期应付款(2000万元)账面而言却不一致了。

　　当然，伴随着甲公司的第二种处理方法，乙公司按照协议约定也在支付最后一笔款项时考虑增值税。此时乙公司就可以做如下相应处理：

　　20×5年1月1日购入设备时：

　　借：固定资产(1600+1.17) 13675200

　　　　未确认融资费用 3418800

　　　　贷：长期应付款 17094000

　　但按税法规定购买方承担的增值税也应计入成本，这样又造成如下后果：最后一笔款项支付日就是一分水岭，其前后期同一设备的入账金额不同，随之就会产生调整该固定资产账面价值、各期折旧额的调整等一系列问题。

　　二、分期付款购入固定资产会计处理对策

　　笔者认为该问题的解决应遵循两个原则，其一，对于具体业务的会计处理企业可以选择不同的会计处理方法，但应殊途同归。结合上述大型设备的入账金额即原始成本，无论采取怎样的假定条件，其入账金额应是一致的；其二，企业的会计处理方法不能与有关税收法规相悖，无论是纳税义务时间的确定，还是应纳税额的计算。

　　结合本实例，第一，税法规定纳税义务的发生时间为按合同约定的收款日期的当天，那么对销货方而言，就应在约定日计交增值税，开具增值税专用发票；对购买方而言，在此日就可取得专用发票作为进项税额抵扣(若可抵扣的话)或计入固定资产的成本。至于在会计处理上，双方还是按协议约定2000万元分5次在每年末等额支付；而不必在会计处理时再附加一个“是在购买时支付增值税还是和最后一笔款项一起支付”的假设条件了。如此销售方就需要在“应交税费”一级科目下再增设一个二级科目“待交税款”予以反映。第二，计交增值税的计税依据应该是1600万元，而非2000万元，具体处理仍以上述实例予以说明。

甲公司会计处理如下：

　　(1)20×5年1月1日销售时：

　　借：长期应收款　2000000

　　　　贷：主营业务收入　(1600+1.17) 13675200

　　　　　　应交税费－待交税款　(1600+1.17×17％) 2324800

　　　　　　未实现融资收益　4000000

　　按实际利率7.93％(计算过程略)编制分期收款各年实现融资收益计算表，见表3。

　　同样，按实际利率7.93％编制分期收款各年待交税款冲减额计算表，见表4。

　　根据表3、表4甲公司各年末相关会计处理如下：

　　(2)20x5年12月31日收到款项时：

　　借：银行存款 4000000

　　　　贷：长期应收款 4000000

　　借：未实现融资收益 1268800

　　　　贷：财务费用 1268800

　　借：应交税费——待交税款 396800

　　　　财务费用 184400

　　　　贷：应交税费——应交增值税 581200

　　(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2)，只是分摊金额略有差异。

　　乙公司会计处理如下：

　　20×5年1月1日购入设备时：

　　借：固定资产 16000000

　　　　未确认融资费用 4000000

　　　　贷：长期应付款 20000000

　　以后各年末支付款项等的会计处理，见前面乙公司的处理方法二，在此不再赘述。