资产减值的会计核算探讨

　　【摘 要】 本文以企业会计准则为依据，结合具体实例，就企业不同资产发生减值损失的确认、计量、记录等会计核算进行了详细的探讨。

　　【关键词】 资产减值；确认；会计核算

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业不同类别资产的减值，其会计核算差异较大。资产减值的会计核算，有的要按照资产减值会计准则的规定进行，有的则是用其他相关会计准则规范；有的通过设置“资产减值准备”账户核算，有的则是直接减少相关资产的账面余额；资产减值如果设置“资产减值准备”账户核算，以后资产价值回升，有的要转回提取的减值准备，有的则不得转回；资产减值如果直接减少相关资产的账面余额核算，以后资产的价值回升，有的要将原确认的减值损失转回，有的则不得转回。

　　一、《企业会计准则—资产减值》规范的资产减值

　　按《企业会计准则—资产减值》的规定，长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产等发生的资产减值，应根据该准则的要求进行会计处理。

　　企业应当在资产负债表日，判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，并计提减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　A公司2006年末一项长期股权投资账面余额3000万元，对其进行减值测试，计算的可收回金额为2600万元。2006年末，该投资可收回金额低于账面价值400万元，应确认为资产减值损失，并计提相应的减值准备。2007年末，该投资的账面余额为3200万元，可收回金额为2900万元。虽然2007年末该投资的价值回升100万元，但不得转回已确认的资产减值损失。2008年处置该投资，处置时应将提取的减值准备400万元转入投资收益。

　　（1）2006年末会计处理：

　　借：资产减值损失　　400

　　　　贷：长期股权投资减值准备　　400

　　（2）2008年处置：

　　借：长期股权投资减值准备　　400

　　　　贷：投资收益　　400

　　假定A公司2006年、2008年分别实现利润5 000万元和 4 000万元，无其他纳税调整项目，则2006年、2008年纳税所得应分别调整为5 400万元和3 600万元。

　　二、用其他相关会计准则规范的资产减值

　　（一）存货

　　存货发生的减值损失，应按照《企业会计准则—存货》的规定进行核算。资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果存货成本高于其可变现净值，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。因销售、债务重组、非货币性交易等减少存货，应同时结转已计提的存货跌价准备。

　　A公司2006年末存货成本为300万元，可变现净值270万元；2007年末成本为400万元，可变现净值380万元；2008年按销售存货的比例计算，应结转存货跌价准备9万元。2006、2007、2008年末会计处理分别为：

　　（1）借：资产减值损失 30

　　　　　　贷：存货跌价准备 30

　　（2）借：存货跌价准备 10

　　　　　　　贷：资产减值损失10

　　（3）借：存货跌价准备 9

　　　　　　　贷：主营业务成本 9

　　（二）建造合同形成的资产

　　建造合同形成的资产发生减值损失，应按照《企业会计准则—建造合同》的规定进行核算。如果合同预计总成本大于合同预计总收入，应将预计损失总额扣除已在合同毛利中确认的金额后的预计损失，计提存货跌价准备，并计入当期损益。建造合同完工时，结转已计提的存货跌价准备。

　　A公司2007年末，建造合同预计总成本为800万元，合同预计总收入750万元，工程已完工60%，工程2008年完工。2007年末应确认合同预计损失20万元（50×40%）。2007年末、2008年工程完工会计处理分别为：

　　1.借：资产减值损失　　20

　　　　　　贷：存货跌价准备　　20

　　2.借：存货跌价准备　　20

　　　　　贷：主营业务成本　　20

　　（三）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　企业采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应按照《企业会计准则——投资性房地产》准则的规定进行核算。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，如果公允价值小于原账面价值，其差额计入当期损益。以后投资性房地产的价值回升，公允价值大于账面价值，其差额也同样计入当期损益。

　　A公司2007、2008年末，用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（写字楼）账面价值均是5 000万元，公允价值分别是4 800万元、5 400万元。2007、2008年末会计处理分别为：

　　1.借：公允价值变动损益　　200

　　　　　贷：投资性房地产—写字楼（公允价值变动）　　200

　　2.借：投资性房地产—写字楼（公允价值变动） 　600

　　　　　贷：公允价值变动损益　　600

　　（四）金融资产

　　金融资产的减值损失，应按照《企业会计准则—金融工具确认与计量》的规定进行核算。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（包括持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项

　　持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本（即转回的减值准备不得超过计提的减值准备）。持有至到期投资、应收款项等出售时，还应同时结转提取的减值准备。

　　A公司2007年初购入债券，该债券每年末付息、到期一次还本。债券面值1000万元，购入价款1050万元，6年期，票面利率6%，债券实际利率5%。2007年末，应收利息60万元，应确认利息收入52.5（1050×5%）万元，账面价值1042.5（1050+52.5-60）万元，该债券预计未来现金流量现值为1032.5万元，应确认资产减值损失10万元，2007年末该债券摊余成本为1032.5（1042.5-10）万元。2008年末，应收利息60万元，应确认利息收入51.625万元（1032.5×5%），2008年末转回减值损失前该债券摊余成本为1024.125（1032.5+51.625-60）万元，该债券预计未来现金流量现值为1028.125万元，2008年末应转回减值损失4万元。2007、2008年末会计处理分别为：

　　1）借：资产减值损失 10

　　　　　　贷：持有至到期投资减值准备 10

　　（2）借：持有至到期投资减值准备　　4

　　　　　　贷：资产减值损失　4

　　2.可供出售金融资产

　　如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值，确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

　　A公司2006年10月购入股票200万股，每股价格8.77元，另支付交易费用6万元，A公司将股票分类为可供出售金融资产。2006年末，该股票市价为每股8.5元，A公司预计股票价格的下跌是暂时性的。2006年末则不能认定为股票发生减值，应当确认为股票公允价值发生变动。2007年发行股票公司发生严重财务危机，2007年末股票价格下跌为每股5元，A公司预计股票价格的下跌是非暂时性的。2007年末，则应当认定为股票发生减值，确认减值损失。2007年末确认减值损失时，要将2006年末因公允价值下跌直接计入资本公积的损失60万元转出，即2007年末应确认的资产减值损失为760（700+60）万元。2008年发行股票公司财务状况好转，2008年末股票价格上升到每股7元，2008年末不能将股票价格的回升400万元（200×2）通过损益转回，而应直接计入所有者权益（资本公积）。2006、2007、2008年末会计处理分别为：

　　（1）借：资本公积—其他资本公积　　60

　　　　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　60

　　（2）借：资产减值损失　　　760

　　　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　60

　　　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　700

　　（3）借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　400

　　　　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　400

　　（五）递延所得税资产

　　资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，应当减记递延所得税资产的账面价值，同时计入所得税费用（原确认递延所得税资产的同时作为了所得税收益）或冲减资本公积（原确认递延所得税资产的同时增加了资本公积）。递延所得税资产的账面价值减记以后，如果根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。按照税法规定，资产负债表日对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

　　A公司2007年发生广告费800万元，会计上全部列入当期损益。2007年所得税率33%，2008年起为25%。假定税法规定，2007年广告费按销售收入的8%税前扣除，2008年起按销售收入的15%税前扣除，超过税法规定的广告费可向以后年度结转，在以后年度税前扣除。2007年末公司预计以后年度有足够的应纳税所得额。2007年销售收入为4 000万元，产生的可抵扣暂时性差异480（800－4 000×8%）万元，在2007年末应确认递延所得税资产120（480×25%）万元，同时确认所得税收益。2008年末预计未来期间很可能取得的应纳税所得额不能抵扣可抵扣暂时性差异的金额为300万元，则应调减递延所得税资产的账面价值75万元。2009年末预计未来期间取得的应纳税所得额不能抵扣可抵扣暂时性差异的金额只有80万元，则应恢复递延所得税资产的账面价值55（220×25%）万元。2007、2008、2009年末会计处理分别为：

　　1.借：递延所得税资产　　120

　　　　　贷：所得税费用　　　　120

　　2.借：所得税费用　　75

　　　　　　贷：递延所得税资产　75

　　3.借：递延所得税资产　55

　　　　　贷：所得税费用　　55

　　【参考文献】

　　[1] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社.2007.

　　[2] 财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京：中国财政经济出版社.2006.