高值核心部件固定资产折旧问题探讨

　　高科技高值核心部件固定资产的核算中，即使采用加速折旧法，也不能完全客观的反映该类固定资产的折旧。因此，对此类固定资产如何采用科学合理、切实可行的方法合理折旧，成为会计核算过程中的一个值得研究的问题。本文将举例说明《企业会计制度》对固定资产折旧的处理中存在的问题。
　　例　某企业2000年12月31日购入先进电子设备一台，并于当日投入使用。该设备原价360万元，其中核心电子部件价值50万元，设备预计使用年限5年，预计净残值60万元。另：电子部件质保期1年，其他部件保修期三年。第一、二年设备运行良好，第三年初电子部件损毁，重购部件成本50万元，其他费用4万元，按后续支出资本化计入固定资产账面价值，计提折旧；第五年初电子部件又损毁，再购费用54万元，同样资本化，计提折旧。企业计提折旧如下：将第三、第五年初更换电子部件费用计入设备账面价值，按直线法计提折旧。
　　第一、二年：年折旧额=(360－60)÷5=60(万元)
　　第三、四年(更换电子部件后)：年折旧额=(360－60)÷5+54+3=78(万元)
　　第五年(二次更换电子部件后)：年折旧额：(360－60)÷5+54+3+54=132(万元)
　　首先，此折旧法违背了配比原则。配比原则要求，收入与其成本、费用应合理配比，同一会计期间内的各项收入和其相关成本、费用，应在该会计期间内完整的确认。非当期的收入和费用不得于当期确认，并且收入应与费用相协调。此例中，在第三年和第五年更换电子部件后，更换部件费用两次累加进资产原值，使企业在第三、四年不但承担了购买时部件的费用，而且也承担了第一次更换后的费用，第五年承担的折旧费包括了购买时的、第一、第二次更换部件的累加折旧费用。于是设备折旧费在每次更换部件后跳跃式增加，越至后期费用越高，而收入仅是一个部件工作创造的价值。收入与费用出现了显著背离，严重违背了会计核算的配比原则。
　　其次，此折旧法违背了权责发生制原则。权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用予以确认。此例中，第一、二年的折旧费用是企业当期应当承担的费用。而第三年更换电子部件后，其新部件的折旧费用是当期应当承担的，而原部件未折完的费用应属于前期第一、二年的费用，不能由后期承担；同理，第五年更换电子部件后，原已损坏部件未折完的应属于前期四年的折旧费用，同样也不能在第五年确认。
　　再次，更换电子部件的费用直接计入设备账面价值计提折旧是值得商榷的。企业会计制度规定：与固定资产有关的后续支出，如果延长了资产的使用寿命；或使产品的质量实质性提高；或使产品成本实质性降低，使可能流入企业的经济利益超过原先估计，应将此支出计入固定资产账面价值。此例中更换高值部件之后续支出，仅仅维持了固定资产的继续使用，而没有使资产寿命延的更长，也没有使产品的质量实质性改变，不符合后续支出资本化的条件，不能计人固定资产账面价值，计提折旧。但如果不对此已损坏的部件进行更换，没有此后续支出的发生，设备将无法继续使用，由此将会给企业带来更大的损失和浪费。从这个角度讲，也可以说是此后续支出延长了资产的使用寿命，使得资产能继续为企业产生效益，根据实质重于形式的原则，应该计人固定资产价值，计提折旧。例中应对此情况作出必要的说明。
　　最后，此折旧处理方法使会计核算结果与资产真实状况产生较大差异。该企业运用此方法计提设备折旧，看似合理，却造成设备年折旧额越来越高，前期折旧后压，后期费用超负荷累加，形成事实上的折旧积后。越临近报废期，折旧费用越是非正常的急速增大，且设备维修费用增加，产品质量下降，其结果早已不能真实反映设备的实际折旧及资产净值，给企业会计核算和纳税造成被动和误差。该方法法使企业决策者通过此核算结果获得错误的会计信息，由此作出的决策势必将产生错误和偏离。
　　本文提出两种处理办法：
　　第一，将高值核心部件作为单项资产单独计提折旧。因高值部件的使用时间、技术升级、换代周期或资产贬值周期与设备其他部分差异较大，与整个设备一起折旧，导致结果异常，且不宜控制，致使不能客观真实反映该类资产的折旧及资产净值，其结果必然是资产计量的不准确，费用分摊不合理。将其作为一个单项资产，根据其资产的使用寿命、工作量、换代或资产贬值周期等特性来确定折旧期和计提方法，可解决上述问题。
　　会计处理如下：企业将第三年更换电子部件的费用仍计入设备账面价值。高值部件作为单项资产可根据其资产损耗或贬值特性按工作量法、平均年限法或加速折旧等方法来计提折旧。若到期资产报废则重新购置，以新资产折旧；未报废则继续使用。就此例来讲核心部件用平均年限法或工作量法均可，假如使用年限为两年，不考虑净残值，年折旧额25万元。即核心部件年折旧额为25万元。
　　将设备除高值核心部件外的其他部分作为一个整体，以正常的电子设备使用年限5年为折旧期限，净残值60万元，下面以双倍余额递减法来探讨设备各年折旧额：
　　第一年：年折旧额=(360－50)÷5×2=124(万元)
　　第二年：年折旧额=(360－50－124)÷5×2=74.4(万元)
　　第三年：年折旧额=(360－50－124－74.4)÷5×2=44.64(万元)
　　第四年：年折旧额=(360－50－124－74.4－44.64－60)÷2=3.48(万元)
　　第五年：年折旧额=3.48(万元)
　　则各年加核心部件的设备总折旧情况如下：
　　第一年：年折旧额=124+25=149(万元)
　　第二年：年折旧额=74.4+25=99.4(万元)
　　第三年：年折旧额=44.64+25=69.64(万元)
　　第四年：年折旧额=3.48+25=28.48(万元)
　　第五年：年折旧额=3.48+25=28.48(万元)
　　第二，时速折旧法。时速折旧即折旧速度与设备损耗贬值速度保持一致的折旧方法。当前大多高新技术固定资产，如高集成模块、微电子产品等，技术进步很快，其固定资产的贬值速度也随之加快。摩尔定律认为：电脑产品每六个月速度升级一次，而价格下降一半，半年折旧率应为50％。而现行折旧方法即使加速折旧法，也与此有不小的差距，远不能及时、真实的反映该类固定资产的折旧及资产净值，其结果必然导致资产计量的不准确，费用的分摊不合理，最终导致利润不实。对于更新换代快、贬值速度也快的高新技术固定资产，重新界定折旧速度，将设备的技术升级、换代周期或资产贬值周期作为资产的折旧周期，并以此作为计提折旧的依据，更符合配比原则，更客观的反映了资产的价值。
　　此例中，其核心部件基本是在两年的较短时间内损坏，与设备五年使用年限差距较大，故资产的贬值即折旧周期应重新调整，暂以三或四年确定为资产贬值周期。企业将第三年更换电子部件的费用仍计入设备账面价值，折旧期确定为三或四年。假设设备净残值仍为60万元，依据摩尔定律并结合设备实际使用情况将年折旧率暂定为40％。
　　以四年折旧期为例，各年折旧情况如下：
　　第一年：年折旧额=360×40％=144(万元)
　　第二年：年折旧额=(360－144)×40％=86.4(万元)
　　第三年更换电子部件后：年折旧额=(360－144－86.4+54)×40％=73.44(万元)
　　第四年：年折旧额=360－144－86.4－73.44+54－60=50.16(万元)
　　上述将高值核心部件作为单项资产计提折旧和时速折旧两种方法，使设备在使用前期具有较高社会、经济效益，具有较高技术含量，维修费用较少、创造价值较高的时期分担了较多的折旧费用；在设备使用后期随着其技术的逐步落后，维修费用的不断增加，社会经济效益不断减少时分担了较少的折旧费用。整个使用期内折旧费用相对均匀，设备各期所创造价值与折旧费用合理配比。但这两种折旧方法也有其局限性：按时速折旧需根据设备使用情况和技术贬值的速度计算折旧期、折旧率；设备的核心部件应相对价值较高，技术先进、科技含量高且损坏后不可能维修或维修成本很高；将核心部件作为单项资产时要求：核心部件使用寿命与整个设备差距较大且能够较容易、准确测算等。上述两种折旧方法工作量较大，要求条件高，因此只对含有高集成电子模块、高值贵重易损材料、高科技精密仪器等具备类似条件的固定资产折旧较为适用。