无形资产准则的对比研究

　　一、我国无形资产会计准则的国外对比

　　我国无形资产准则从1992年的《财务通则》只是对无形资产做了简单的规定，到2006年的修订后的《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称“无形资产准则”）已经是对无形资产做出了较全面的规范，发展速度较快。国外对无形资产的研究要早于我国，而且也更为深入。由于无形资产的特点，各国对无形资产的认识和会计处理规定，都存在差异。

　　（一）无形资产的定义和特征的对比

　　我国无形资产准则中对无形资产的定义为“指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,主要强调了可辨认性，取消了原有准则中的商誉内容，将企业合并产生的商誉并入到《企业会计准则第20号—企业合并》中，规定只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整资本公积。

　　第38号国际会计准则（IAS38）将无形资产定义为“能确指的没有实物形态的非货币资产”,也将商誉排除在无形资产之外，对商誉的会计处理由《第22号国际会计准则—企业合并》规范。IAS38认为，商誉本身是不可辨认的，因此不属于无形资产的定义范围。相应地自创商誉也不应确认为资产，因为它不是能够可靠计量并由企业控制的可辨认资源。

　　第142号《美国会计准则—商誉及其它无形资产》（FAS142）将无形资产定义为“没有实物形态的流动和非流动资产，不包括金融工具及递延所得税项资产”.无形资产也分为可确指的和不可确指的，可确指的无形资产能够可靠地计量，与商誉分开确认，商誉是不确指的，并且对内部开发的计算机软件作出了具体规定。

　　《加拿大会计准则》第3062号将无形资产定义为“没有实物形态的资产，金融资产除外”,也只是将企业合并产生的商誉列入无形资产的核算范围。可以看出，我国《企业会计准则》对无形资产的定义主要是参考了国际会计准则的定义。各国对自创商誉都不予确认，这一问题是世界范围内会计界的争论焦点。无形资产的概念应与无形资产的核算范围加以区别，自创商誉不能被准确计量，它能为企业带来超额利润，并不能否认它是无形资产。

　　（二）可辨认的标准及内容

　　我国无形资产准则中对无形资产的可辨认标准是：

　　1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；2.源自合同性权利或其他法定权利，无论是否可以转移或分离。具体说来，无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《国际会计准则》的可辨认标准几乎与我国《企业会计准则》是相同的，但《国际会计准则》规定了经济寿命超过1年，并列举了可辨认的无形资产是指专利、版权、品牌、客户名单、商标、以及其他能够与相关的实物资产分别转移的权利。美国和加拿大无形资产准则中对可辨认的规定同我国准则的规定一致。

　　（三）无形资产确认条件

　　我国无形资产准则规定确认条件有两个：

　　1.有关的经济利益流入；

　　2.成本可以可靠地计量。第38号《国际会计准则》中规定的确认条件有四个，除与我国准则相同的两条外，另外两条是“能够与企业其他方面分开辨认”,和“是否作为过去行为及活动的结果被企业所控制”,前一条其实就是无形资产定义中所规定的内容，而后一条是指将来能带来经济利益，并且限制别人得到这些经济利益。

　　美国准则中对无形资产的确认条件有两个标准，一是合法或合同标准，指能通过合同或其他法律权利控制未来经济利益的流入，而无论这些权利能否转让或与其他权利和负债相分离；二是分离性标准，既可以被分开出售、转让、授予许可权、租赁或交易，而且能够与相关合同、资产和负债一同产生上述经济行为的，也认为是满足标准的。可见，在美国准则中没有把“成本可以可靠地计量”作为确认标准。

　　加拿大会计准则第3062条规定，当未来的经济利益可以可靠地计量，将成本资本化，成本包括直接开发成本和分摊的间接成本。从这一规定可以看出，加拿大准则中的无形资产确认条件，实际上与国际准则是一致的。而将成本分为直接成本和间接成本，说明加拿大的准则承认自创无形资产，这是与我国和国际准则所不同之处。

　　（四）无形资产的核算内容的对比

　　国际准则中将无形资产划分为七类：（l）品牌；（2）特许使用权；（3）报刊及出版物标题；（4）计算机软件；（5）版权、专利权及其他行业财产权、服务和经营权；（6）配方、公式、模型、设计和原型；（7）开发中的无形资产。将内部产生的计算机软件列为无形资产，并详细规定了其成本的构成。

　　虽然我国在准则应用指南和准则讲解中都指出无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等，但无形资产准则本身没有明确无形资产的具体内容，只明确指出企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产。虽然这样规定为无形资产核算给予了更为广阔的空间，但由于我国市场还不够完善、企业意识不到位，许多企业对拥有的无形资产“视而不见”,即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时又无法衡量其价值。所以，我国准则应该采纳国际会计准则的做法，列举出我国现有经济环境下纳入无形资产核算的具体内容。美国准则142号列举了与商誉分开确认的无形资产，包括与客户相关的无形资产、与技术相关的无形资产及法定的无形资产。当内部开发软件的目的是内部使用而不是销售时，将开发成本资本化列为无形资产。美国准则不核算自创商誉，但在无形资产准则中对企业合并产生的商誉做出了规定。

　　加拿大会计准则没有列示无形资产的内容，但以举例的方式说明了几种无形资产的计量方法，包括客户名单、专利权、版权、广播权、飞行航线权及商标，自创商誉也作为无形资产进行核算。可以看出，加拿大准则中核算的无形资产种类较为广泛。

　　（五）无形资产初始计量的对比

　　我国准则规定无形资产的初始计量以实际成本计价。对于购入的无形资产包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。对有融资行为的，除应予资本化的以外，应计入当期损益。投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的公允价值确定。合并中取得的无形资产，非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量，并且在准则讲解中给出了公允价值取得的途径。美国准则提出公允价值，并规定了公允价值的计算方法。

　　国际准则规定对购入的无形资产的计量是购入成本加税费、进口费用、直接分摊费用、专业服务费和其他费用，再减去折扣。对于融资购买，按上述标准的金额与全部支出的差额除按第23号国际准则予以资本化的以外，确认为利息费用。还规定，当达到预计使用状态时，停止资本化。以后再发生的支出列为当期费用，除非能够改进无形资产的使用性能的支出，且成本能够可靠计量的，予以资本化。

　　加拿大的准则规定一项无形资产无论是单独取得还是与其它资产一同取得，都要以成本确认和计量。当未来的利益能够可靠地计量，将成本资本化，包括直接开发成本和分摊的间接成本。用于改进潜在的服务的支出，是改良支出，要计入成本。

　　（六）无形资产后续计量的对比

　　我国《企业会计准则第6号一无形资产》对于使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产的后续计量分别做出了规定。对使用寿命有限的无形资产，要按其经济利益的预期实现方式且在使用寿命内系统合理地进行摊销，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命有限的无形资产，除满足条件的情况外，其残值一般为零。对使用寿命不确定的无形资产，不应该摊销，而是应该在每年年终进行减值测试。

　　国际准则将后续计量分为两种，一是成本模式，即原始成本减去累计折旧和累计减值损失。二是再估价模式，即初始计量后增值的无形资产允许增值到公平价值。IAS38号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来经济利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊该资产。同时还指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认自创商誉。无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销，摊销方法包括直线法、余额递减法和生产总量法美国准则将无形资产分为使用期确定和不确定的，其中部分无形资产有法定的使用期。对于使用期确定的无形资产，按其产生的现金流量的类型摊销，假如企业能证明其他摊销法更为合适，可不用直线法。使用期不确定的无形资产每年度或当可能引起减值的环境和事件出现时，进行减值测试，如果账面价值超过公平价值，就要确认减值。

　　加拿大的准则规定有明确使用期的无形资产都要按其最佳使用期限摊销，每年年终要对摊销方法和剩余使用期进行复核。可摊销金额等于原值减去残值，残值一般等于零，除非该项无形资产对其他企业来说还有使用价值，并且同时满足以下条件之一：

　　（1）第三方承诺在使用期结束时购买该无形资产（2）参照现行市场上的交易，如果使用期结束时该市场仍存在。以无形资产被使用时产生经济利益的方式来确定摊销方法，当不能确定经济利益产生的方式时，用直线法摊销。对无形资产残值的规定，我国准则与国际准则、美国准则和加拿大准则相同。

　　（七）对内部形成的无形资产（研究开发支出）规定的对比我国准则从2001年的准则规定除注册费、律师费等费用计入自行开发并依法申请取得的无形资产的入账价值外，其他研究与开发支出于发生时确认为当期费用，发展到2006年的准则与国际会计准则趋同，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，对研究阶段的支出于发生时计入当期损益，对开发阶段的支出给予有条件的资本化。但在实际操作中含有很多人为因素。

　　国际会计准则第38号指出：将自行开发过程中分为两个阶段—研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出很难带来未来经济利益，应直接确认为费用或损失；而开发阶段的支出可能产生应予确认的无形资产，因而符合无形资产确认条件的开发支出应予资本化。

　　美国准则规定对内部开发的软件分阶段对待。在初始项目阶段，包括概念的建立、设计、项目可行性的测试，外购软件销售商的选择等研发费用全部费用化处理。初始阶段以后，满足两个条件的支出予以资本化。第一个条件是管理者有相关的权利授权和承诺提供足够的资金完成开发项目，且软件按预计用途使用；第二个条件是概念的建立、设计、项目可行性的测试（即初始阶段）已经完成。对于未来能提供其他用途的资产性研发支出予以资本化。美国准则将大量的研发性支出列入当期费用，使企业合并的商誉金额减少，也使当期与未来期间的收入与成本费用不配比。

　　加拿大准则也将研究和开发支出分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出大多都不能带来未来的经济利益，所以计入当期费用。开发阶段的支出能为以后带来经济利益或降低成本费用，满足条件的支出，将开发成本中的从未来收益（减去以后发生的成本费用）中收回的部分递延，且按受益期摊销。加拿大准则不使用“资本化”,而使用“递延”,并且要求每年末复核未摊销数，超出未来收益减去成本费用的部分，应该立即减值处理。美国和加拿大准则都详细列出了研究支出、开发支出和不属于研发支出的项目。

　　（八）商誉

　　我国会计准则不核算自创商誉，企业合并产生的商誉也不由无形资产准则规定。非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。

　　美国对企业合并形成的商誉作减值测试，减值的确认分为两步。第一步，对比报告单位的整体公平价值与账面价值，如果公平价值超过账面价值，没有发生减值，不用进行下一步测试。如果公平价值低于账面价值，要完成下一步的测试。第二步，决定减值金额。先估计商誉的公平价值，与账面商誉价值进行对比，如果账面价值高于公平价值，要将账面价值减少到公平价值。报告单位的账面价值包含递延税项，所以要用所得税基础的资产和负债的价值。

　　企业合并时，当买价低于购买的资产时，先减少非金融资产（包括即将处置的资产、递延所得税资产、预付项目和其他流动资产）的价值后，还有负商誉余额时，作如下处理（l）在将买价分摊到各项资产时，计入了营业外收入的要调整到营业外收入或营业外支出；（2）存在未决业务的，负商誉先计入递延贷项，待该项业务处理后，再从递延贷项重分类计入营业外收入。

　　（九）无形资产披露的对比

　　我国会计准则对无形资产的披露要求是无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

　　《国际会计准则》第38号对无形资产的披露要求规定很详细。首先，有确定使用期的无形资产要披露摊销方法、使用期或摊销率、期初余额和期末余额的调节表、累计摊销额；其次，没有确定使用期的无形资产要说明使用期不确定的原因。所有无形资产要分别说明资产类别、退出或处置情况、重估情况、减值情况及减值后的价值恢复情况。使用了价值重估模型的要说明其有效性。国际准则还要求企业披露开发费费用化的金额，以及无形资产任何权利的限制、抵押及其他承诺。

　　加拿大的准则对无形资产的披露方法，分别对摊销的无形资产和不摊销的无形资产作出要求，具体要求与国际准则大体相似，但由于加拿大准则将商誉列为无形资产，因此披露要求中对商誉的披露要求中增加了商誉的内容，更有专门的商誉的报告要求。

　　从总的来说，与国际会计准则、美国、加拿大准则相对比，我国准则对无形资产披露的要求是最为简单的。随着我国知识经济的发展，对无形资产的披露要求也会提局。

　　二、我国现行无形资产会计准则存在的问题

　　（一）我国现行无形资产会计准则

　　1.无形资产的核算范围过于狭窄

　　我国无形资产的核算范围过于狭窄，企业对无形资产的拥有程度揭示过少。具体来说，我国纳入现行核算体系的无形资产只包括专利权、非专利技术、特许权、商标权、土地使用权、著作权和商誉，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认；而国外公司的会计报表中所揭示的无形资产范围还包括诸如因特网域名、契约性的客户关系、制造合同、非竞争协议等等。

　　2.无形资产占总资产的比重偏低，且结构不合理在《上市公司无形资产计量及其信息披露的思考》，一文中，列举了我国50家和国外15家上市公司的会计报表中无形资产与总资产的比率及无形资产的构成情况。

　　（1）与国外上市公司无形资产占总资产平均近40%的比率相比，我国公司无形资产占总资产10%的比率严重偏低；（2）无形资产的结构不合理。我国上市公司不仅无形资产占总资产的比重低，而且土地使用权几乎占了一半，有4家上市公司的无形资产只包括土地使用权。在国外上市公司中占较大比重的商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中却微乎其微。

　　3.对无形资产的披露过少

　　我国大部分上市公司只是简要说明了无形资产的所含项目、计价、摊销的方法及减值准备的确认标准，没有给出更详细的信息。非上市公司的披露就更少了，完全不符合为会计报告使用者提供有用和相关信息的要求。

　　4.现行无形资产会计准则造成国有无形资产流失严重造成国有无形资产流失的原因主要是有些无形资产未入账。无形资产不入账有多种情况，主要原因是，实际已形成的无形资产，由于不能准确地计量成本等原因，按照现行会计准则无法入账，使企业的商标权、专利权、供销网络和商业秘密等无形资产流失于账外。在招商引资时，由于无形资产未入账而不作价，使无形资产严重流失。

　　（二）无形资产核算的会计理论存在的问题

　　会计核算的理论基础是会计假设和会计原则。一直沿用至今的四个会计假设是与工业时代经济环境的特征相适应的。社会前进的步伐迈向了知识经济时代，会计赖以生存的环境发生了根本的变化，会计假设和会计原则受到了前所未有的冲击。传统的会计核算模式是侧重于反映企业历史和现在的财务状况，以有形资产的确认、计量及报告为核心，对无形资产的反映非常有限。

　　1.谨慎性原则对正确核算无形资产的影响

　　按照谨慎性原则，资产的确认应该来自实际交易，只有当增加或减少未来产生的经济利益的可能性能够确定时，才确认资产或负债。由于无形资产带来的未来经济利益的不确定性比有形资产高得多，使得大量的无形资产不能反映在报表中，严重低估了资产和所有者权益。将研发支出费用化并未体现谨慎原则，因为降低了当期利润以及提高了未来期间的利润。因此，不仅要考虑到或有负债和或有损失，还必须反映或有利得、或有收益，才能保证全面稳健。

　　2.历史成本原则对正确核算无形资产的影响

　　资产负债表是对过去交易成本的历史累计的反映，由于大多数内部形成的无形资产的历史成本存在确认时点及不能被可靠地计量的问题，所以，大量的无形资产被排除在账外，势必会低估其财务状况和盈利能力。

　　实际上，历史成本会计基础已经受到了冲击，如物价变动会计、以公允价值计量金融工具、以成本与市价孰低法来计量存货、美国会计准则以现值计量养老金（Pesion）等核算方法，冲破了传统会计中实现原则与历史成本原则的限制，但是，仍然以过去的交易为报告的内容。在现代多种计量属性并存的会计模式下，对那些有着较高的管理水平和技术水平，企业形象好，且连续若干年有对比稳定的超额盈利企业，对其自创商誉的确认不仅必要，而且正在成为可能。

　　3.市场交易原则对正确核算无形资产的影响

　　为了确定会计信息的客观性和可证实性，会计账面金额由过去的市场交易所决定。论文格式大多数无形资产特别是自创无形资产，通常不是产生于市场交易，所以被排除在会计系统核算之外。

　　4.持续经营假设对正确核算无形资产的影响

　　在传统财务会计中，持续经营假设反映了企业所有者与经营者的愿望和目的，旨在解决企业的资产计价和费用分配等问题。正是因为以持续经营假设为基础的，才会选择历史成本计价原则，而不是其他的计量系统，如清算价格等。但是，无形资产没有明确的历史成本，在以持续经营假设和历史成本原则为基础的会计报表上无法反映无形资产的价值，导致整体资产价值的降低。

　　5.会计期间假设对正确核算无形资产的影响

　　在会计期间结束时，会计报表的编制要求对未完成的业务做出估计和计提，其结果是将会计系统收集到的未来的现金流量的信息，记录在会计报表上。但是，按照目前对无形资产的理解，很难对无形资产的未来收益做出这样的估计和计提。因此，无形资产所能带来的未来收益很难反映在会计期间的会计报表上。

　　6.权责发生制和配比原则对正确核算无形资产的影响权责发生制原则和配比原则，也是基于持续经营假设的，目的是使各个会计期间使用相同的计价方法。按照权责发生制的要求，对当期收入和成本费用的估计反映在损益表上，对未来期间形成的收入和成本费用所体现的资产与负债反映在资产负债表上。这些对未来期间的估计数据含有随意的成分，会在以后的会计期间进行调整。然而，对无形资产的未来收入和成本费用做出正确的估计是很困难的，这种核算方法不适用于无形资产的相关业务。

　　7.货币计量对正确核算无形资产的影响

　　现行会计报表以货币为主要计量单位，而大量无形资产特别是自创无形资产无法以货币准确计量，如反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、拥有所在行业的市场份额、企业文化氛围等，但它们确实在企业的经营活动中发挥着极大的作用。若由于计量原因而将其排拆于无形资产范畴以外，不进行“演变革新”,“以满足环境对它的要求”,会“影响会计的生命力”（娄而行，1999年）。

　　从以上分析不能得出结论，现行会计理论本身就不是为计量无形资源而产生的。在无形资产己成为企业主要竞争力的今天，建立新的适合于无形资产的会计基础是势在必行。

　　（三）土地使用权是否属于无形资产

　　目前，只有我国的会计准则将土地使用权划分为无形资产，在国际准则、美国会计准则和加拿大的会计准则中都是将上地与固定资产归为同一类资产。土地使用权应该属于无形资产吗？土地使用权不具备无形资产的特征，将其按照无形资产进行核算，影响了企业资产分类和经营结果的准确性，不利于与国外企业的财务指标的对比。

　　1.土地使用权不具备无形资产的特征

　　从无形资产的定义、经济特征来分析土地使用权是否具有无形资产的特征。

　　（1）土地使用权发挥着有形的作用。我国的土地是国家的财产，任何单位和个人只有依照规定使用土地的权利，而没有拥有土地所有权的权利。然而，土地使用权其实和企业的房屋建筑物、机器设备等固定资产一样对企业的生产经营发挥着有形的作用，它为企业的生产经营提供依托。所不同的是，土地使用权体现为一种使用的权利，而不像固定资产那样还体现一种占有的权利。如果仅凭借土地使用权是一种权利就将它划分为无形资产的话，那么租赁权、资金使用权是不是也是无形资产？实际上不是。由此可见，从经济实质上说，土地使用权不是无形资产。

　　（2）土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。无形资产有着能否开发成功不确定、使用效果难以单独计量、价值不确定、实际的使用期限不易确定和所提供的经济效益也具有很大的不确定性等特点。而土地使用权则不同，其载体土地是自然资源，原始取得对比容易，几乎不存在失败的可能，使用效果可以单独计量，使用期限可以明确规定，获利能力相对稳定。因此土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。

　　（3）土地使用权不具备使用价值扩散性特征。专利权、非专利技术、商标权及特许使用权等以知识形态为特征的无形资产，其使用价值极具扩散性，如同一项专利权和商标权可以在不同的国家和地区申请获得，同一项非专利技术可以同时使多个企业受益，特许使用权可以使所有拥有使用权的企业受益。而一块土地的使用权是有受益期限的，一般受益者是唯一的，不具有使用价值扩散性特征。

　　2.土地使用权按无形资产核算的不利方面

　　（1）会计处理不符合连续性。现行准则规定：“企业取得的土地使用权，在未进行开发或建造自用项目之前，按无形资产核算，并分期摊销，待开发或建造自用项目时，将土地使用权的账面价值转为开发成本或在建工程成本”.从工程开工到达到预定可使用状态的较长时期内，不能计提折旧，企业可以通过控制工程进度，来达到人为调节利润的目的。

　　（2）使用性质不同，建筑物的使用年限也不同，一般为20年至50年，土地使用权的年限一般在40年至70年，工程完工后，将土地使用权转入固定资产，如果将使用性质不同的建筑物与土地使用权的折旧年限混淆在一起的话，将直接影响企业以后各期的经营成果和财务状况。

　　（3）属于自然资源的土地使用权，与属于智力资源的无形资产是两类不同性质的资源。将土地使用权归属于无形资产，使我国企业与国外企业在无形资产指标上失去可比性，会高估企业的科技竞争能力而低估企业的有形资产变现能力，会计报表不能真实反映企业的资产组成状况。

　　（四）无形资产的计量方法存在的问题

　　国际会计准则提出了五种不同的计量属性：历史成本、现行成本、现行市场价格、可实现净值和未来现金流量现值。由于内部开发无形资产的成本不确定性，不适合用历史成本法计量。我国会计准则在金融工具、投资性房产、债务重组等方面均谨慎地采用了公允价值计量，与历史成本法相比，公允价值作为无形资产的计量方法确实是更为合适，也是国际发展趋势。但是，我国准则并未明确公允价值的确认标准。虽然我国证券市场经过十几年的发展和完善，但公允价值的应用环境并未完全建立，这就要求逐步建立公允价值计价的环境，才能更准确地反映无形资产的价值。

　　1.自创无形资产的确认与计量

　　我国无形资产准则规定的确认无形资产的两个条件之一是“成本能够可靠地计量”,使得大量成本不确定的自创无形资产不能在会计上被确认，而是将其费用化，减少了当期的资产总额和利润，而增加了未来获得无形资产收益的会计期间的利润，从而影响了企业正确反映资产和损益状况。这种会计核算方法不符合权责发生制和配比原则，更不能说符合谨慎性原则。美国会计准则将内部使用的计算机软件的开发成本作为无形资产核算，开创了确认自创无形资产的先河。

　　2.研究开发费与后续支出的确认与计量

　　知识经济环境下研究与开发费用支出具有数额大、研发周期短、研发成功后利润高等特点，对其进行会计处理，一方面应遵循正确划分收益性支出和资本性支出的会计原则，另一方面看其是否能为企业带来预期的经济利益以及能否可靠地计量。现在国际上对通用的处理研究开发费用的方法可分为三种方式，即资本化、部分资本化和费用化。

　　（1）现行准则对研究开发费会计处理的不足

　　a.现行准则规定开发阶段的支出只有同时满足五个条件才能确定为无形资产，但这五个条件，如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”,“无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”,“有能力使用或出售该无形资产”等确认标准带有主观性，在实际操作中很难作出客观合理的判断，也为企业操纵利润提供了可乘之机。

　　b.划分研究阶段与开发阶段不具备足够的确定性。尽管现行准则及其应用指南都对研究阶段和开发阶段，给出了定义及其所包括的范围，但是在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是非常困难的，在一定的程度上缺乏可操作性，尤其是对本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。

　　c.不符合收益性支出与资本性支出的划分原则。研究开发支出存在投入金额较大、投入时间不一致的特点。如果研究开发成功，企业将在以后各年度内受益。此时，研究开发费应属于资本性支出，如果将其费用化，显然违背了会计上的收益性支出与资本性支出的划分原则。

　　（2）不同的会计处理方法对财务指标的影响（举例说明）下面举例说明研发支出的不同会计处理方法对财务指标的影响程度。假设第一年研发支出为500,000元，当年收入为0元，研发支出全部费用化对利润总额的影响最大，全部资本化且不按受益期摊销对利润总额没有影响，部分资本化及全部资本化并按受益期摊销对利润总额的影响居中。

　　研发支出全部费用化对资产总额没有影响，全部资本化对资产总额影响最大，部分资本化对资产总额的影响最小。

　　研发支出全部费用化对资产回报率没有影响，部分资本化对资产回报率的影响最大，全部资本化对资产回报率的影响居中。我国目前实行的研发支出部分资本化的方法，使资产回报率的波动最大，对收入为零的会计期间，资产回报率为负数，当收入等于全部研发支出时，资产回报率会提高到150%以上。研发支出全部资本化法，对资产回报率稍有影响，同时对利润总额的影响很小，资产总额受其影响稍大但属正面的影响，因为这种处理方法增加了资产，全面反映出无形资产的真实信息。

　　三、对我国现行无形资产会计准则的建议

　　本文建议借鉴国外经验，建立一套公认无形资产会计原则，以改进我国现行无形资产会计准则。

　　（一）改进现行准则中“无形资产”概念的建议我国会计准则对无形资产的定义，是“没有实物形态的可辨认非货币性资产”.前面的分析，已经阐述了无形资产的范围和无形资产核算范围的区别，能否辨认只能说明能否准确计量，而不应该成为衡量是否属于无形资产的标准。无形资产的另一个特征是能够带来超额利润，如果某项无形资产不能再产生超额利润了，就说明它的经济寿命已完结了，不再属于无形资产了。因此，无形资产的定义应该强调“能够为使用者带来超额经济利益”.

　　（二）将土地使用权从无形资产中分离的建议

　　无形资产的两个根本特征是无形性和能带来超额利润，而土地使用权不满足这两个特征。

　　1.土地使用权在生产经营中发挥着有形的作用；2.利用土地使用权是能够盈利，但这种盈利不属于超额利润。通过对有形载体土地进行物质的改造，使土地使用权的价值转移到产品或服务中去；固定资产是通过自身物质形态的磨损，将价值转移到产品或服务的成本中去的，二者存在相似之处。

　　因此，应单独设置属于“土地”类资产科目，与固定资产并列，以便于企业对两类不同性质的资源采用不同的核算方法，便于企业以真正的知识产权类无形资产参与国内外竞争。同时，规范企业“土地”类资产信息的对外披露，便于报表使用者对企业拥有不同类型的资源有清晰的了解。

　　（三）建立新的、适用于无形资产的会计计量基础现行会计报告体系的目的是反映过去交易的结果，而无形资产的特征之一是未来能够产生超额收益，是对未来事项的反映。现行无形资产的计量基础，如历史成本原则、谨慎性原则、会计期间原则、货币计量原则和依据市场交易确定资产价值的方法等都不适用于无形资产的确认和计量。因此，为了能真实地反映无形资产的状况，研究和制定适用于无形资产计量的会计原则和基础，是迫在眉睫的首要任务。

　　1.无形资产的结构框架分析

　　虽然目前没有形成统一的无形资产架构，但已经有形成的趋势。美国财务会计标准委员会FASB提出了一种架构，建议将无形资产分成七种类型，分别是以法律、合同、技术、劳动力、组织、客户和市场为基础的无形资产。

　　对这七种类型的无形资产进行了举例说明。并将无形资产按照能否可视和触摸进一步分为两种，对可视和能触摸的无形资产又按照能否以货币计量分类，对不能可视和不能触摸的无形资产又按照能否被描述进行分类。

　　2.从公司战略的观点分析无形资产

　　实际上，60年前，企业战略领域的研究者已经开始发展估价企业竞争力和盈利能力的架构。虽然没有使用“无形资产”这一专业术语，就其本身而论，还是专注于那些没有在会计报表上反映的、能够帮助企业选择和保持在行业内的竞争力、以及帮助企业决定进入或退出某一行业的行为。这些行为和结果与许多无形资产相关联。下面以 MichaelPorte:的“五种力量”的企业战略观点为基础，从买方讨价还价的能力、卖方讨价还价的能力、替代品、竞争和新进入者的威胁五个方面，说明企业所拥有的无形资产。

　　（1）购买者讨价还价的能力。企业可以通过几个方面削弱购买者的力量。如联邦快递公司，在客户面前呈现出其产品和服务为客户节省了比他们的花费更多的钱，以减轻购买者对价格的敏感程度。企业还可以通过提高消费者的转换成本来达到削弱购买者的能力，即使其他供应商提供同样的产品和服务，价格也许更低，足够高的转换到新供应商的成本也使得消费者望而却步。许多网络服务商通过提供非移动的历史资料和地址本来达到这个目的。企业也可以与消费者形成战略性的关系，以达到相互依赖。这些帮助企业达到目的的手段，实际上就是企业的无形资产。

　　（2）供应者讨价还价的能力。削弱供应者的力量意味着减小供应商控制企业货源的能力，企业可以通过几种方法来达到这个目的。第一，以资产投入来牵制供应商。第二，大宗采购的企业，保持较低的转换成本，就有能力与供应商讨价还价，如沃尔玛超市连锁店。第三，竞争激烈的采购市场，企业就会设法使转换供应商的成本保持在较低水平，以保持对供应商的更换威胁。第四，没有足够竞争的供应商市场，也可以通过增加替代品的需求量来达到这一目的。

　　替代品企业要面对竞争者的替代产品或服务的威胁。替代品既可以威胁到企业的市场份额，如果功能相同，还可以使其产品的售价受到限制。为对抗这一威胁，企业可以通过提高消费者的转换成本来削弱这一威胁，还有些企业则将生产替代品的企业并入了自己的摩下。

　　（3）竞争。削弱竞争能力的手段，在很大程度上要根据企业所在的行业、竞争者的规模、类型和市场份额来确定。通常来讲，竞争力量来自企业自身产品和服务的类型，以及与同行业其他企业的产品和服务相比的异同。例如，拥有更快的递送速度，使一些规模小的快递公司成为EMS的强大的竞争者。

　　（4）新进入者。来自新进入者的威胁取决于行业规模和对知识的需求程度，这些因素决定了进入该行业的最小经济规模和资本规模的要求。这一威胁也会受到其他因素的影响，例如销售渠道、政府的政策法规、建立品牌所需要的费用支出、以及继续留在该行业所需要的支出等。有些企业即使己经进入了该行业，由于跟不上产品的转换速度而被迫退出。

　　（5）公司战略观点与公认无形资产会计原则（GAIP）的关系。在上述分析中，企业在削弱来自五方面的威胁中所使用的方法，都属于企业无形资产的范畴。那么，公认无形资产会计原则（GAIP）有责任如实反映这些无形资产，以使报表使用者认识到企业的这些无形资产在削弱五种威胁中所起的作用。

　　公司战略观点能帮助我们认识到不容易被关注到的无形资产，如企业用以削弱“五种力量”的无形资源。例如，几年前，施乐公司已经在其无形资产报告中揭示了超级服务网络，这在现行会计准则下是无法做到的。但是，当佳能开发了只需要提供更少服务的复印机且能够由客户自行修理时，施乐的服务网络成为分文不值。实际问题是，施乐是采用了什么方法来削弱其竞争者（佳能）的威胁，或者提高其客户的转换成本，以使他们不能轻易购买竞争者的复印机。这些所采取的措施是施乐公司所独有的无形资产。

　　3.建立公认无形资产会计原则（GAIP）的具体建议公认无形资产会计原则应该具有充分的、坚实的理论基础，在未来一段时期能起到指导作用。如同现行会计准则，虽然不断有新准则出现，以提高信息的可靠性，但是，准则本身是保持不变的。结合无形资产架构、Porter的五种力量、以及形成公认无形资产会计原则的相关问题，提出以下七个有关无形资产计量和报告的原则。

　　（1）原则一、报告主体说明在行业中所处于的地位。同现行会计准则的“会计报告主体”原则。它要求企业定义其所在的行业和所处于的竞争地位、以及企业目标。如果一个企业从事多个行业的经营，则需要说明在每个行业中的竞争地位。也要将其资产回报率在同行业间作出对比，能将无形资产报告与财务报告联系起来。这一原则将使无形资产报表使用者对企业的无形资产在保持或改进企业盈利能力方面所起的作用有一个基本的判断。

　　（2）原则二、发展的原则。这一原则要求无形资产的报告包含对无形资产的未来发展做出展望，包括对其静态和动态的变化预测。这样的无形资产报告将为使用者展现出无形资产的现状及其发展状况。

　　（3）原则三、成本原则。这一原则针对能以货币计量的无形资产，以成本为记账原则以减轻企业对无形资产价值的估计过度。例如，一项专利权的账面价值将体现为全部的开发成本，而不是估计未来所产生的现金流量的现值。

　　（4）原则四、触知性原则。有些无形资产即使不能以成本计量，但是能被看见、被触知和被描述。例如，非竞争合同、信息系统、程序指南、组织结构以及客户历史记录都是能被触知的无形资产。这一原则要求对这些无形资产作出详细描述。

　　（5）原则五、结果原则。这一原则要求，对于那些不能以成本计量的无形资产，企业要报告其结果，而不是过程。例如，企业要报告接受培训的员工占全体人工的比例，而不是参加培训项目的员工人数。

　　（6）原则六、分类原则。这一原则规定无形资产的具体种类，要求企业对每一种无形资产进行详细描述。原则七、持续性原则这一原则要求企业评价五种力量对其盈利能力可持续性的影响。具体包括客户的保持能力、供应商合理价格的维持能力、以及来自替代品、竞争和新进入者的威胁等五个方面。针对每一方面，企业都要描述它所拥有的无形资产是怎样起作用的，包括在帮助提高购买者的转换成本，防止供应者索要高价、减轻替代品的影响、增加新进入障碍、以及阻碍竞争者的行动等方面。

　　（四）建立新的无形资产价值计量方法

　　现行准则下无形资产的账面价值与实际价值相差甚远，其主要原因是无形资产的无实体性、寿命期间不肯定性和未来收益的高度不确定性，这就要求建立新的无形资产计量方法。

　　1.影响无形资产价值的因素分析

　　建立新的无形资产价值的计量方法要从分析影响因素入手。无形资产的价值与预期收益紧密相关，因此，可以采用现金流量折现的评价模式来分析无形资产的价值。

　　具体有以下几种因素：

　　（1）预期报酬率。以综合资金成本或预期报酬率作为折现率计算无形资产的价值。折现率的大小也与风险量或投资者期望报酬有直接关系（注：于长春：《无形资产会计》，立信会计出版社，2009年12月，第207页。），因为，预期报酬率包含了企业风险报酬的补偿率。

　　（2）未来期间无形资产的收益值。以未来期间无形资产可实现的收益额为基础进行折现可以得到形资产的价值。可实现的收益额对无形资产的价值起着决定性的作用，包括有效寿命期间无形资产使用权的转让值、无形资产年收益评估值等，折现时要考虑企业未来资产报酬率、盈利能力以及风险因素，从而合理地预计无形资产价值。

　　（3）无形资产所有权转让价值。无形资产所有权转让价值是无形资产折现价值的重要组成部分，企业取得到期转让收益是无形资产价值折现的价值依据。

　　（4）无形资产付现成本。无形资产取得或形成时的付现成本是无形资产价值的负影响值，直接影响无形资产的价值额，无论无形资产寿命期多长，价值平衡点即净现值为零时的保本点，都表现为未来收益价值的总现值与付现成本的现值相等，只有在未来报酬总现值大于付现成本值时该项无形资产投资才合算，项目才具有可行性。

　　（5）预计资产收益期。就价值本身而言，无形资产价值与其产生收益的期间长短密切相关，在收益额相同的条件下，收益期间长必然会给企业带来更大的会计收益值，可以提高无形资产价值的影响值。

　　2.无形资产的计量方法

　　通过以上的影响因素分析，预计收入法或以现金流量为基础的计量方法是较适合无形资产。不同种类无形资产的计量方法也不尽相同。

　　（1）特许使用权费用免除法。企业为得到无形资产的使用权而需支付特许使用费，如果由于各种原因未支付的特许使用权免除费用被免除，将被免除费用所得税后的金额资本化，就得到该项使用权的价值。这种方法适用于企业得到完全的或排他的财产权，企业有支付理论上的特许使用费的能力。

　　（2）超出理论上的特许使用权费用最大支付费用或利润。将支付了特许使用费后公司产生的超额利润资本化，可以得到无形资产的价值。这种方法的使用前提是假设全部超额回报来自无形资产，而不考虑可能产生未来收益的其他外部调整和技术因素。

　　（3）收益资本化。先将企业未来全部收益资本化，再减去全部有形资产的价值，就能得到全部无形资产的价值。这一方法的使用条件与超额利润法相类似，通常需要分析各种影响因素，例如，报刊名称对该项出版物资产价值的影响程度。

　　（4）增加的现金流量的净现值。计算资产在其使用期内所产生的现金流量的净现值。使用条件是能够确定具体无形资产所产生的净现金流量，包括通过考虑产品生命周期、更新率及使用条件，来预计使用期限。

　　（5）毛利润之差。计算名牌产品所带来的毛利润（减去维护成本）与非品牌产品产生利润的差额，将其资本化。使用这一方法要求假设全部增加的毛利都来自品牌资产。计算中需要使用相同的产品或服务的财务数据，忽略来自外部的不确定因素。

　　（6）销售价格优势。计算品牌产品的销售价格超出普通产品售价的金额，将其资本化。运用这一方法，忽略来自外部的不确定因素，排除价格优势中来自市场占有率、质量等竞争优势的因素。

　　（7）市场价值。将在相关市场上获得的同类无形资产的价格作为市场价值。这一方法的使用条件是存在活跃的市场及有可比性的资产，价格信息是公开的和可得到的。

　　（8）成本价值。量化取得无形资产的支出或者替代性支出。适用条件是取得成本是与未来收益相关联的成本支出，替代成本的前提是存在相关的、活跃的市场。

　　（9）品牌的优势。预计品牌多方面的获利能力。适用条件为假设可以通过大量的可提供参照的公司、外部的竞争及本身的经营条件而获得相关的、可靠的品牌估价，而且取得成本与预计的未来利益没有直接的关系。

　　（10）非货币计量手段。既然单一的货币标准己经不能满足无形资产的计量之需，可考虑辅之以非货币计量方法。如用“满意”、“较满意”、“有待改进”、“不满意”来描述“顾客满意程度”,用“一等”、“二等”、“三等”或技术质量监督部门检查公布的等级指标来表示产品质量，用“优”、“良”、“中”、“差”表示企业所采用的激励措施的有效程度，并形成企业的内部管理档案，记载其内容的变化情况。

　　3.建议充分考虑无形资产经济寿命的特点

　　经济寿命是指一项资产有效使用并创造收益所持续的时间。无形资产的经济寿命直接影响到无形资产的价值，这也是研究无形资产经济寿命的原因。同有形资产相比，无形资产的寿命具有以下特点：

　　（1）无形资产的经济寿命与自然寿命差距较大。无形资产的经济寿命与自然寿命相差较大，但同法定（合同）寿命联系密切。当无形资产被普遍采用时，就不能为持有者带来额外的收益，这一使用期间属于自然寿命。决定无形资产价格的是经济寿命，在经济寿命期间无形资产不仅具有使用价值，而且能够为它的控制主体带来超额收益。

　　（2）无形资产损耗仅存在无形损耗。从知识运用的替代、积累、更新和发展的角度来说，无形资产只存在无形损耗，而不是说知识不存在了。而有些无形资产具有实物载体或实物凭据，作为实物会有有形损耗，这种损耗与预计无形资产的剩余经济寿命无关。

　　无形损耗有两种类型。一种是新的、更为先进、适用或效益更高的无形资产的出现，使原有无形资产贬值。被替代的无形资产同时丧失价值和使用价值，使无形资产的自然寿命和经济寿命都划上了句号。另一种是因为传播面积逐渐扩大，无形资产所带来的市场或价格、成本方面的优势逐渐消失。这种无形损耗并不是实际损耗，它还具有使用价值，并且被更为广泛地使用，社会效益很大，它的使用价值也没有丧失。但是，由于它不能再为持有者带来额外收益，不具有独占性，也就是无形资产的经济寿命结束了，因而也不能再作为无形资产核算。

　　（3）无形资产的经济寿命是时间的函数。由于无形资产的损耗仅仅是无形损耗，与无形资产的存在和实际使用无关，即无形资产闲置一年与高强度地利用一年，对其剩余经济寿命的影响是等同的。这与有形固定资产的剩余寿命受使用强度和保修状态的影响很大是不同的。因此，无形资产的经济寿命只与使用期间相关。

　　结论

　　在将我国无形资产准则与国际会计准则、美国会计准则、以及加拿大会计准则比较的基础上，不难看出我国现行准则仍然有很多不足之处。随着知识经济时代的到来，企业都将重点放在了高新技术的开发与研制的工作上，无形资产正在逐渐发展成为企业能否生存和发展的标志。现行无形资产会计准则是以反映有形资产为目的，对于全面反映无形资产存在着局限性，需要改革会计的计量基础，以适应无形资产核算和揭示的要求。会计信息的使用者将会把更多的注意力放在企业的新技术开发上，所以我们就更应该用更详实的信息来记录、计量无形资产，更加准确地来披露无形资产的相关信息。

　　当然，仅本文提出的几点拙见和建议对加强无形资产的会计核算是远远不够的。我们还应该从提高各界人士对无形资产重要性的认识，注重开发、培育和保护企业的无形资产，对会计核算和披露方法不断改进，以适应无形资产发展的需要，使会计报表使用者得到更真实、更全面的财务信息，而做出正确的决策。也使我国的企业利用无形资产的扩大、扩展和扩张作用，使企业走向全世界。[BuHui/Com]

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