租赁会计国际准则的新变化及其影响分析

　　一、引言

　　租赁会计泛指出租人和承租人对租赁业务进行会计处理应遵循的原则。我国于2007年1月1日开始实施的《企业会计准则第21号——租赁》，对涉及租赁业务的出租人和承租人会计作了明确要求。该准则与同时期的《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17)的规定保持实质趋同，对规范和促进我国租赁业务尤其是融资租赁业务的发展，发挥了积极作用。但也应看到，无论是我国租赁会计准则还是IAS17在运用层面上仍存在不少问题。比如，从承租人角度看，实质上具有融资性质的租赁业务却没有纳入财务报表内反映，只是在财务报表附注中作为表外项目说明来反映，使得投资者难以准确获得决策所需的承租人相关租赁财务信息。据《世界租赁年鉴(2013年)》数据，2011年全球新签租赁合同金额达8000亿美元；而按现行IAS17,这些租赁合同形成的资产和负债绝大多数没有在承租人的财务状况表内反映。美国现行租赁会计准则与现行IAS17在主要会计原则要求方面具有一致性。据美国证券交易委员会披露，2005年在美上市公司预计有1.25万亿美元表外未折现经营租赁金额，而这些租赁金额就其交易实质，大多数应纳入表内反映，而不是游离在表外。这说明全球资本市场中关于承租人租赁义务（责任)的财务信息既不全面也缺乏透明度，从而表明必须加快对现行IAS17变革的步伐。

　　2009年3月，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则理事会(FASB)联合公布了一份意在修订IAS17的讨论稿；2010年8月，发布了征求意见稿(ED)，2013年4月，再次发布修订过的(ED)。相对而言，关于IAS17修订后的意见征询和磋商比其他项目要复杂，过程也较长，各方关注度也较强。直到2015年3月，IASB才履行完了必经程序，修订后的IAS17涉及的主要原则基本确定下来。按IASB计划，修订后的IAS17于2016年面世。

　　二、变革

　　相对于现行IAS17，修订后的IAS17在厘清租赁概念的基础上，对承租人会计处理要求进行了根本性的变革。按照修订后的IAS17，租赁被界定为一项合同，该合同赋予客户(即承租人)在特定时间段使用某项资产的权利，同时要求客户支付一定对价。从实务操作看，当客户控制了一项可辨认资产的使用权（具体表现为：客户在特定时间段有权单独使用该资产，且能够决定如何使用)，则说明客户能够控制该可辨认资产。这也同时要求，如果某项合同是“混合”合同（即兼含租赁和服务成分)，那么应当将租赁成分分拆出来单独进行会计处理。

　　修订后的IAS17对承租人会计处理的改变重大，概括讲，就是引入了单一使用权(Right of Use,ROU)模式。在ROU模式下，除非特殊情况，承租人应将租赁业务形成的资产和负债在财务状况表内确认。所谓特殊情况，是指对于小额互不关联的资产租赁(如笔记本电脑、办公家具等的租赁)和期限不超过12个月的租赁，承租人可以选择较为简化的会计处理（着重要求承租人在附注中披露，这相当于现行IAS17对经营租赁会计处理的要求)。按现行IAS17要求，承租人应在租用开始日先判断所发生的租赁业务是属于融资租赁还是经营租赁，再根据判断结果对号入座进行会计处理。从偏好上分析，承租人通常不愿将租赁业务分类为融资租赁。那样的话，会导致财务指标“不太好看”，且相关会计处理也较为复杂。在ROU模式下，承租人无须先作这样的判断，而是将所发生的租赁业务视作购买了一项使用权资产(ROU资产）来处理（不包括对小额租赁和期限不超过12个月的租赁选择采用简化处理方法的情形)；对于所确认的使用权资产，承租人将其作为非金融资产处理，而对相应所确认的负债则作为金融负债处理。

　　举例来说：H公司上市公司签订了3年期租赁合同，承诺根据合同于每年末按以下方式支付年租金：第1年10000万元，第2年12000万元，第3年14000万元。为简化起见，假定不考虑影响租赁负债的因素（如租赁期满时的购买选择权、租用开始曰前后对出租人的支付、出租人给予的奖励性支付、初始直接成本等），也不考虑税收因素。ROU资产和租赁负债的初始计量金额为33000万元(采用承租人新增借款利率4.2357。为折现率对租赁负债总额36000万元折现得出的结果)。承租人之所以用新增借款利率，系其租赁内含利率难以获得。对ROU资产，承租人拟采用直线法进行摊销。基于这些资料，承租人有关会计处理如下：

　　租赁开始曰，承租人确认ROU资产和相关负债：

　　借:ROU资产     33000

　　   贷：租赁负债   33000

　　第1年末确认租赁负债利息(333000x4.235%，四舍五入):

    借：利息费用     1398

        贷：租赁负债     1398

　　第1年末销售ROU资产：

　　借：摊销费用     11000

　　    贷：ROU资产     11000

　　第1年末确认租金支付：

　　借：租赁负债     10000

　　    贷：银行存款     10000

　　承租人的会计处理结果概括如表1所示：

　　由此例可看出，按修订后的IAS17，除非承租人对小额租赁和期限不超过12个月的租赁选择简化的会计处理方法，租赁业务形成的资产和负债以及相关的费用均将纳入表内反映。一直以来投资者、监管者等相关方对承租人对租赁业务会计处理的各种质疑，将随着修订后的IAS17实施而逐步释解。对于出租人，修订后的IAS17没有提出实质性调整。

　　三、影晌

　　修订后的IAS17对承租人租赁业务会计处理的变革所形成的影响可谓重大。

    第一，从财务报表使用者角度看，可更清楚地了解承租人租赁业务的财务信息。按现行IAS17，承租人发生的租赁业务可能由于能够“合理规避”分类为融资租赁的条件（这些条件主要表现为“规则”导向，给承租人“合理规避”提供了较大空间)，而仅作为经营租赁处理，由此形成的相关财务信息不全面完整也缺乏透明度从而“质量”不高。而按修订后的IAS17，因为不再要求承租人在租赁开始曰作融资租赁和经营租赁分类判断，而是统一要求纳入表内反映（如选择采用简化处理方法对小额租赁和期限短于12个月的租赁进行会计处理，则属例外)，从而不再可能有“漏网之鱼”。这样的话，以上缺陷就可较好地得到修正。

    第二，从承租人角度看，租赁业务对承租人的财务状况、经营成果和现金流量的影响更趋真实。承租人现在作为表外项目处理的重大租赁项目，如按修订后的IAS17处理，将会导致相关重大资产和负债在财务状况表内得以确认。这将直接导致承租人资产负债率等财务比率的重大变化甚至反转。此外，按修订后的IAS17，承租人在租赁开始曰所确认资产在租赁期内的摊销速度，通常比相应租赁负债的减少速度要快，在不考虑其他因素的情况下，这可能导致相关会计期期末股东权益的递减。相应的，对于承租人而言，修订后的IAS17—旦实施，税息折旧及摊销前利润(EBITDA）、经营利润等与承租人业绩表现有关的重要财务指标，也可能发生变化。所有这些变化，对承租人将来进行租赁业务决策安排，都会产生深远的影响。在某些情况下，承租人或许不再采用租赁方单位：万元式取得资产，而是选择通过直接购买方式取得资产。再者，如果承租人本身是金融机构，由于需要符合监管资本要求，也可能会在进行租赁业务决策时不得不考虑修订后的IAS17产生的潜在影响。

    第三，从出租人角度看，虽然修订后的IAS17没有对其出租业务会计处理作重大调整，甚至可以说基本维持“老版本”，但深刻的影响可能表现在出租人租赁业务本身是否能顺利开展。这可能要求出租人在进行租赁合同设计时，有必要评估修订后的IAS17对承租人财务状况、经营成本和现金流量的影响。第四，从我国会计准则制定机构角度看，修订后的IAS17引入的单一使用权模式就其技术而言相对不太复杂，也好理解，但对承租人财务指标、投资者投资决策、市场监管者监管要求、出租人租赁业务幵展等方面的影响却重大且深远，因而在下一步修订我国现行租赁会计准则时，可能在协调各方立场上值得多花时间。IASB和FASB的经验值得我们汲取。

     【参考文献】

　　〔1〕t update:Definition of a Lease[A].2015.

     作者：朱海林  财政部会计资格评价中心