美国石油天燃气财务会计准则的制定启发

　　一、美国石油天然气财务会计准则的制定

　　(一)AlCPA和APB的初始尝试。石油天然气资产计价方法的选择问题，直到20世纪60年代才受到美国会计职业界和会计准则机构的重视。1964年，美国注册会计师协会(AICPA)委托普华国际会计公司的一位合伙人罗伯特·E·费尔德研究采掘行业中使用的各种方法，以便为AICPA的会计原则委员会(APB)起草一份意见书提供建议。该项研究成果被AICPA以“采掘行业的财务报告”为题，作为会计研究公报第11出版。

　　APB的采掘行业委员会按照APB的指示准备了一份文本，于1971年秋以“石油行业的会计与报告”为题出版。该文本建议以油田作为成本中心，资本化所有与油气储量直接相关的储量发现前(prediscovery)发现后(postdiscovery)生的成本，包括对最初作为费用核销而后来确定找到油田的勘探干井成本的恢复资本化。以此文本为基础，APB于1971年11月22和23日举行了两天的公众听证会。在此听证会上，APB的建议文本遭到了完全成本法和成果法支持者双方的反对。

　　AlCPA和APB的初步尝试尽管因APB的被替代没有走出很远，但它们力图解决石油天然气会计实务问题的勇气和初步的基础性探索是不可否认的。

　　(二)FASB的努力与SFAS No.19出台，1973-7-1 FASB代替APB成为美国财务会计准则的民间制定机构。在1973年最初的技术日程安排中，FASB并没有安排采掘行业的会计与报告这一议题。但是，该年的国外石油禁运导致了世界石油价格的大幅度上涨，使石油天然气行业从美国公众和联邦政府那里得到了巨大的利益。基于其他能源法规的颁布和美国国会对石油天然气会计问题的积极考虑，FASB决定给予石油天然气生产公司会计以优先考虑。1975年10月，

　　FASB在它的技术日程上加上了“采掘行业的财务会计与报告”这一项目。

　　1975年12月，福特总统签署了公共法第94一163号——能源政策与保护法案“，该法案第五部分第503段授权证券交易委员会(SEC)为石油天然气生产者制定规则，或确认财务会计准则委员会制定的准则，并要求准则在1977年12月22日以前开发出来。在”能源政策与保护法案出台之后，FASB加紧了为石油天然气生产者制定会计准则的工作。

　　1977年12月，FASB正式颁布了第19号财务会计准则公告(SFAS No.19)——天然气生产公司的财务会计与报告，要求从1978年12月5日以后的财政年度实施。SFAS No.19在美国会计准则制定的历史上具有十分重要的意义，它是至今为止争论最大的几份财务会计准则之一。

　　SFAS No.19包括引言、适用范围、财务会计与报告准则、所得税会计、生效日期和过度期、表决结果及其说明、附录A -背景材料、附录B——结论形成的基础和附录C——词汇表九个部分。不包括表决结果及其说明，总共275段，其中财务会计和报告标准是该准则的核心内容，主要包括成本发生时的会计、资本化成本的处置、矿权转让与相关的交易、揭示等内容。

　　(三)SFAS No.25对SFAS No.19的修正。1979年2月，FASB发布了第25号财务会计准则公告 (SFAS No.25) —— 暂停石油天然气生产公司的某些会计要求 对FASB第l9号公告的一项修正。主要在于不定期地暂停SFAS No.19将成果法作为石油天然气资产计价的唯一方法之要求。SFAS No.25的颁布，标志着FASB试图为石油天然气资产计价建立统一方法努力的破产。

　　FASB在SFAS No.19中要求所有的石油天然气生产公司按照成果法计量石油天然气资产，此举引发了大量中小石油天然气生产公司的游说行为，导致SEC于1978年8月31日发布253号会计系列文告 (ASR No.253)—— 关于石油天然气生产活动的财务会计与报告实务的要求，接受完全成本法为向SEC报告的可接受的备选方法，由此导致了SFAS No.19与ASR NO.253的冲突。由于SEC的权威地位和FASB的民间性质，FASB颁布了SFAS No.25，使其声誉遭受了一次重大的损失。

　　(四)RRA 会计与SFAS No.253受到人们的重视，不仅在于它与SFAS No.19的对立，更在于它提出了一种以价值为基础的会计方法一一储量认可会计(Reserve Recognition Accounting ，RRA)。 RRA要求以现行的价格、现行的开发成本、开采成本和现行的法定税率为基础，对石油天然气储量资产的未来现金流量以10%的折现率加以折现计算，以此确定现行石油天然气储量资产的价值和收益 (成果)。或许是FASB颁布SFAS No.25的行动，或许是人们对RAA的大量反对，或许还有其它原因，SEC在1981年2月26日颁布了ASR No.289—— 石油天然气生产者的财务报告。在ASR No.289中，SEC宣称不再将RRA视为石油天然气生产者基本财务报告的一种潜在的会计方法，并支持FASB为石油天然气生产活动开发一套综合的揭示规则。

　　FASB毕竟只是一个民间会计准则制定团体，它所制定的会计准则的公认性在很大程度上来自于SEC的支持。为了和SEC的ASR No.253保持一致，也为了答谢SEC在ASR No.289中对自己的支持 (SEC在ASR No.289中宣称将继续支持FASB为石油天然气行业制定会计准则)，FASB于1982年11月颁发了SFAS N0.69，要求对石油天然气储量及其变动进行标准化计量，以此作为补充信息的重要内容之一。

　　尽管FASB宣称标准化计量不是RRA，但人们一眼便可认出二者不存在根本上的区别。FASB的标准化计量和RRA的区别仅在于：FASB的标准化计量考虑所得税费用，而SEC的RRA不加以考虑。此外，SFAS No.69不要求提供以价值为基础的损益表。

　　二、几点启发

　　(一)会计环境的变动是产生新的会计规范的前提。美国在20世纪30年代就有了GAAP，从而有了现代财务会计。但是，规范石油天然气生产活动的财务会计直到60年代才引起重视，到加年代后期才有了第1份规范石油天然气生产活动的会计准则。其主要原因在于：(1)美国早期救火式的会计规范制定模式。会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)是美国早期会计规范(GAAP)的制定机构。由于缺乏系统的理论研究，GAAP的制定是救火式的。到50年代后期，石油天然气会计实务中出现了两种并行的会计方法，并且每种方法都存在大量变异，给财务报表的可比性带来了极大的困难，由此导致了IACPA和APB对石油天然气会计的关注。(2)石油天然气经营国际环境的变动。70年代的两次石油危机，给美国经济以巨大影响。为汇总和控制的需要，制定会计准则规范石油天然气生产活动已成为管理和控制石油天然气行业的基础。正是在此种情形下，FASB才把石油天然气会计准则作为优选项目。当前，我国石油天然气行业正在进行重组和股份制改造，到国际资本市场筹资，参与国际经营，因此，亦需要加快我国石油天然气会计准则制定的步伐。(3)充分披露原则随资本市场的发展而扩展。成本计价、充分披露和配比是财务会计的三大基本原则。然而，对石油天然气经营来说，在应用这些原则时便遇到了困难，因为石油天然气资产的成本与其价值存在巨大的差异。正因为如此，才有了SEC的RRA会计的尝试和FASB在SFAS No.69中的资本化计量及其变动的揭示要求。

　　(二)会计准则的制定过程是一个政治过程。会计准则是进行会计核算和报告的指南，主要是就会计核算的方法、会计报告的内容、方式与时间要求作出统一的规定。从形式上看，会计准则的内容主要是会计技术问题，但从本质上来说，由于会计准则的结果会涉及到各方的经济利益，因此它是一种利益分配工具。各利益主体都会为了自身的利益对会计准则的制定施加影响，从而使会计准则成为各利益主体多方博弈的对象，它们会借助各种政治力量干涉会计准则的制定，便其具有浓厚的政治色彩。当然，各利益主体借助政治势力干涉会计准则的能力是不同的。由于石油天然气企业的雄厚资本实力和巨大的组织规模，使其借助政治势力干预会计准则制定的能力较大，因而，会计准则制定的政治过程在石油天然气会计准则制定过程中体现得最为明显。SFAS No.19是美国历史上第一个最为完备的石油天然气会计准则，就石油天然气资产的计量、收益的确定和会计报告问题作了比较全面的要求。然而，这份准则公告的出台几经波折，美国国会、能源部、联邦动力委员会、司法部、证交会等大量政治力量牵涉其中。由于各种政治力量的干预，SFAS No.19所确定的石油天然气资产会计方法不得不在SFAS No.25中加以停止，就连SFAS No.19中所使用的储量定义亦不得不依SEC采用的定义而重新界定。

　　正因为会计准则的制定过程是一个政治过程，因而将会计准则称之为会计政策就是恰如其分的，那种将会计准则仅仅看成是会计技术问题的观点是十分幼稚的。

　　(三)会计准则制定过程中理论研究的重要性。理论是政策的先导，会计准则的制定必须以会计理论为基础，否则，制定出来的会计准则迟早会失败。由于会计程序委员会和会计原则委员会在会计理论研究方面的不足，最终不得不为FASB所取代。

　　FASB在会计理论研究方面的最重大成果是6份财务会计概念公告，可以说这6份财务会计概念公告基本上构搭起了财务会计的概念框架。FASB的概念公告还很不完善，较少地研究财务会计更为基本的理论问题，对财务报告的各项目还缺乏更为详细的研究，但这6份财务会计概念公告却为FASB的一系列财务会计准则的出台起到了基本理论的支撑作用。

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