试从固定资产角度论中国企业会计准则和国际会

　　一、固定资产定义的比较

　　在我国会计准则中，固定资产的定义是指同时具有下列两个特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务，出租或经营管理而持有的；二是使用寿命超过一个会计年度。国际会计准则对固定资产的定义为具有下列特征的有形项目：企业为生产商品、提供劳务、出租或行政管理而持有的，预期使用寿命超过一个会计期间。

　　通过比较，两个准则对固定资产定义方面的区别主要是：

　　(1)我国的会计准则对固定资产的属性认定是有形资产；而国际准则的认定是有形项目。（2)我国的会计准则将固定资产的特征明确地概括为两条；而国际会计准则只是指出了固定资产所具备特征的含意，并没有像我国那样把固定资产的特征概括归纳为两条。（3)在固定资产的特征描述方面,我国会计准则有“经营管理”、“使用寿命”和“会计年度”的专业术语；而国际会计准则所用术语是“行政管理”、“预计使用寿命”和“会计期间”。（4)关于固定资产使用寿命的解释，我国会计准则所作的解释是企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量；而国际会计准则所作的解释是主体使用资产的预计期间，或者主体预期从该资产使用中获取的产量或类似计量单位的数量。

　　比较两个准则对固定资产的定义，可以看出两个准则的定义在本质上并无明显的区别，但在用词上还是存在差别的。国际会计准则对固定资产的定义比较充分和具体，而我国会计准则对固定资产的定义比较明确和有条理。

　　二、固定资产会计准则名称的比较

　　在我国财政部2006年颁布的《企业会计准则》中,对规范企业固定资产会计行为的准则所确定的名称是《企业会计准则第4号--固定资产》。国际会计准则委员会对有关固定资产准则所确定的名称为《国际会计准则第】6号一不动产、厂场和设备》?

　　比较我国与国际会计准则中有关固定资产会计准则的名称，可以看出主要的不同点是：（1)我国会计准则名称中有“企业”二字的限定。即强调企业固定资产准则与其他准则的区分；而国际会计准则没有“企业”二字的限定。（2)在我国的企业会计准则体系中，有关固定资产会计准则的编号为企业会计准则第4号;在国际会计准则体系中,固定资产会计准则的编号为第16号。也就是说，在我国会计准则体系中有关固定资产的会计准则较国际准则靠前。（3)就整个名称来说,我国有关固定资产会计准则的名称比较简单、概括性高；而国际会计准则的对象化比较强，理解起来更具体一些，我国会计准则的名称就要笼统一些。

　　从以上比较可以体会到不同主体制定相关准则的思路。虽然固定资产会计准则的名称只仅仅是个形式，但具体、简单、易于理解的名称会有利于会计工作。

　　三、固定资产会计准则适用对象的比较

　　我国会计准则把固定资产会计准则的适用对象界定为规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，但不涉及投资性房地产的建筑物和生产性生物资产。

　　国际会计准则的适用对象是：（1)适用于不动产、厂场和设备的会计处理；（2)不适用于根据《国际财务报告准则第5号-持有待售的非流动资产和终止经营》被划分为持有待售的不动产、厂场和设备；与农业活动有关的生物资产；矿产权和诸如石油、天然气和类似的非再生资源等矿产储量，但适用于以开发或维持上列两项所描述资产的不动产、厂场和设备；适用于正处于建造或开发过程中，准备在将来作为投资性房地产使用，但尚未满足《国际会计准则第40号-投资性房地产》中“投资性房地产”定义的不动产，但对于投资性房地产采用成本模式进行会计处理的主体，应采用本准则的成本模式。

　　比较两个准则所规范的对象，我国会计准则对适用对象的界定比较概括和笼统，而国际会计准则比较具体，有利于对准则适用对象的界定。

　　四、固定资产确认的比较

　　我国会计准则对固定资产的定义是指同时具有下列特征的有形资产：（1)为生产商品，提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2)使用寿命超过一个会计年度。

　　而在IAS-16中，不动产、厂房和设备的定义指符合下列条件的有形资产：（1)企业为了在生产或供应商品或劳务时使用，出租给其他人，或为了管理的目的而持有；（2)预期能在不只一个的期间内使用。

　　可以看出，IAS-16中并没有给出固定资产的具体使用年限和价值标准，只是规定固定资产的使用期限应超过一个经营周期或会计期间。我国对于固定资产寿命的描述则是超过一个会

　　计年度，定义不是很严谨。对于固定资产的确认标准，我国会计准则与国际会计准则是基本一致的：（1)该资产包含的经济利益很可能流入企业:（2)该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　五、固定资产初始计量的比较

　　(一)外购固定资产

　　我国固定资产准则规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前发生的可直接归属于该资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。在外购固定资产的成本范围上，我国会计准则与IAS—16基本相同。

　　我国会计准则规定：“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号--借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。”

　　IAS-16对延期支付超过正常余销期限情况做出规定,即在这种情况下应以现销价格作为其成本，该项金额与总支付金额之间和差额除符合利息资本化的条件之外，均应视为赊销期内的利息费用。

　　(二）自行建造的固定资产

　　我国固定资产准则规定，企业自行建造的固定资产，应按其达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值。IAS-16规定，自建资产成本按购置资产成本的确定方法确定或用与所售资产的生产成本一致的方法确认。

　　可以看出，我国会计准则将盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分之后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本，工程己经完工的，计入当期营业外收支。而IAS—16要求不把自建过程中浪费的材料、人工或其他资源等不正常损失计入资产的初始成本。国际会计准则的作法更利于工程项目的监督管理，防止资源的浪费，并从更真实客观的角度反映固定资产的价值。

　　(三)融资租入固定资产

　　新会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始曰租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。这与国际会计准则基本相同。

　　(四)非货币性交易取得的固定资产

　　IAS—16规定,主体应采用公允价值计量非货币性交易取得的资产,除非交换交易不具有商业实质。

　　我国新会计准则规定，非货币性资产交换同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。由此可见,新会计准则在这一问题上巳经与国际会计准则接轨。

　　六、固定资产折旧的比较

　　(一)折旧范围

　　国际会计准则要求,对于固定资产的每一重要部分都要单独计提折旧，各种组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，而我国固定资产准则没有明确规定。

　　(二)固定资产折旧方法

　　国际准则中允许采用的折旧方法包括：直线法、余额递减法和单位合计法。其中,单位合计法与我国的工作量法相对应。我国准则中允许采用的折旧方法为年限平均法（或称直线法)、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法等四种。

　　(三)固定资产开始或停止折旧时间

　　增加或减少的固定资产应从何时开始或停止计提折旧，在国际会计准则及许多国家的会计准则中都没有明确规定。国际会计准则只是规定“应当在其使用寿命内系统地摊销”。

　　我国会计准则中规定：固定资产计提折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少或者停用的固定资产当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。相比之下，我国的固定资产折旧计提更加精确,有利于实际操作。

　　七、固定资产处置的比较

　　IAS16对于不动产、厂房和设备项目特别规范了一些内容，如对从资产负债表上注销的资产增加一个条件，即“永久地退出使用并且企业已不再从清理中得到未来经济利益”的固定资产。再如对固定资产清理盈利或损失的处理，对涉及交换、租赁固有定资产清理的处理问题。而我国只是笼统地规定:“企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。”

　　八、固定资产信息披露的比较

　　我国会计准则要求，会计主体披露的固定资产的会计信息内容是：（1)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；

　　(2)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率：（3)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；（4)当期确认的折旧费用；（5)对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；(6)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。IAS-16要求，对固定资产信息披露的内容除了我国会计准则要求披露的全部内容外，还包括：（1)主体应按照《国际会计准则第8号》,披露当期或者与其对以后期间产生影响的会计估计变更的性质和影响：（2)如果按重估金额列示不动产、厂场和设备项目的，还应披露有效重估价值相关的信息及其会计报表的影响：（3)采用成本模式时，如果不动产、厂场和设备的公允价值与资产的账面金额相差较大的话，还应披露不动产、厂场和设备公允价值，并鼓励主体披露这些金额等。

　　从以上分析可以看出，除几个实质性差异外，我国固定资产准则与国际会计准则IAS-16已经逐步趋同。对于存在的差异，要分析差异存在的合理性，吸收和借鉴国际会计准则中先进的东西，把握国际会计准则的发展趋势，结合我国经济发展的实际情况,实现我国会计准则的进一步完善和创新。

　　严学丰(中南财经政法大学会计学院,湖北武汉430073)