会计准则国际协调与趋同经验研究述评

　　会计的国际协调包括会计准则国际协调（或形式协调）和会计实务国际协调（或实质协调）前者旨在减少乃至消除不同国家会计标准、规范之间的差异，后者的目标则是提高国际财务报告之间的可比性。不少研究者认为，对实现会计国际协调的最终目的——提高国际财务信息的可比性来说，会计实务协调比会计准则协调有着更为直接的影响，因此将重心放在对会计实务协调的研究上。然而，会计准则协调毕竟是实现实务协调的一种最为重要的手段，在由政府部门制定准则的我国尤其如此。会计准则协调能够通过限制企业的会计政策选择，缩小财务报告之间的差异，并有助于减轻跨国公司对外进行多重财务报告的负担。因此，对会计准则国际协调进行深入研究仍然具有重要的现实意义。

　　本文拟对20世纪80年代以来国内外有关会计准则国际协调与趋同的主要经验研究成果进行系统梳理和总结，并针对本领域的研究现状提出一些思考，希望能起到抛砖引玉的作用。

　　一、会计准则国际协调与趋同经验研究的分析框架

　　从现有研究成果来看，有关会计准则国际协调的经验研究主要包括两项内容：第一项内容是测量与评价会计准则协调与趋同的程度或过程;第二项内容是研究会计准则协调与实务协调之间的关系，即考察会计准则协调是否真的会导致(或有助于）实务协调。对于第一项内容，国外学者大多是在对不同国家会计准则之间或各国准则与国际财务报告准则(ASIRS自2001年4月起国际会计准则与国际财务报告准则统称FRS)之间的差异进行比较分析的基础上，测量全球或地区范围内会计准则协调的程度，评价国际会计准则理事会及其前身国际会计准则委员会（1ASB/ASC)、欧盟(EU)等组织协调努力的成效；国内学者主要集中在对中国会计准则（CAS)①与IRS具体条款的比较，兼有少量研究对准则协调程度进行了衡量。对于第二项内容，国外学者主要采用了间接考察的方法，即评价由于某几项重大的FRS或欧盟指令的颁布所导致的不同国家之间会计实务协调水平的变动，也有学者对两者的联系进行了直接考察，即运用统计方法直接测定准则协调水平指标与实务协调水平指标之间的相关程度；而国内学者（也包括部分国外学者）亦通过考察新会计标准颁布实施前后同时发行A股和B股或H股公司的净利润（或其他指标）双重披露差异的变化进行了相等会计规范。如非特指下同。

    二、会计准则国际协调/趋同程度或进程的评价和计量

　　(一）国外主要研究成果及其评述

　　国外在这方面的研究主要评价与计量了以下两类准则协调/趋同：一是通过ASCDSX)等国际组织的努力所实现的全球范围的准则协调/趋同；二是地区范围的准则协调，如欧盟、东盟内部的协调。

　　1.全球范围准则协调/趋同的评价与测量

　　ASC无疑是会计国际协调领域最为重要的一个全球性组织。从20世纪80年代开始，为了评价ASC在促进会计协调方面所取得的成效，一些研究者考察了世界各国准则对AS的采纳情况，例如，NM和Frank1981)[McKinnon和Jaiel(i984)等，但他们得出的结论并不一致。实际上，早期的这些研究并没有明确区分会计准则协调与实务协调。虽然他们声称研究的是会计准则的国际协调，但其所依据的跨国调查数据却同时混合了对有关会计原则和实务问题的回答，与作者的研究目的并不相符；更重要的是，这些跨国调查本身的可靠性是值得怀疑的这些都影响到上述研究结论的可信度。

　　同样使用跨国调查资料作为数据来源的还包括iason和Kenny(i999)[4]1'2只不过该项研究在选择样本、分析数据的过程中剔除了那些与会计实务而非会计准则有关的部分，从而克服了以往利用跨国调查数据研究准则协调的缺陷。

　　进入1990年代，学者们开始寻求更为直接的方法来测量会计准则的国际协调程度，在针对全球范围的研究中以下几项较有代表性。

　　Lainezetaj(1996)在将证券市场报告要求的强制性程度予以量化的基础上，运用Fidmai和Wloo非参检验以及vrnderTs(1988)提出的C指数等方法，考察了13个国家证券市场的21项定期报告要求、11项新股发行额外报告要求之间强制性程度的差异情况以及协调水平。研究发现，不同国家证券市场的定期报告要求的强制性程度存在显著差异，而新发行股票的额外报告要求则不存在这种显著差异；与定期报告要求相比，各国额外报告要求的协调程度更高。作者认为，sa将在证券市场规范的国际协调领域发挥主要作用。这项研究关注的是各国证券市场规范要求之间的协调程度，而且主要侧重于披露而非确认和计量方面。

　　Garrdoeta引入聚类分析中的欧几里得距离（Eicldemdistance简称欧氏距离）作为量化指标，直接度量了ASC自成立以来通过削减可选会计处理方法在准则协调化方面取得的进展。将ASC的准则协调化进程划分为八BC三个阶段，并以理想的完全协调状态作为虚拟的D阶段，计算结果表明，各阶段之间的欧氏距离值依次递减，说明通过AS的制定与修订，形式协调化已取得了相当大的进展;另一方面，C阶段与D阶段之间仍然存在差距，说明尚未达到趋同。GaiO等的研究实际上考察的是国际会计准则自身协调水平的变化。

　　Fontesetaj(2005)借鉴了Garrdoeta](2002)和ROmaneta]的研究成果，分别以欧氏距离、Jaccr]相似系数以及SPeaimn相关系数的方法测量了葡萄牙会计准则在三个不同发展阶段上与当前FRS之间的相似或相关程度，从而同时从静态角度（通过观察某一阶段上的指标值）和动态角度（通过观察不同阶段指标值的变化）考察了两套准则的趋同情况。结论表明，两套准则直到第三个阶段（1989—2003年）才达到较高程度的趋同并在统计上显著相关；此外，三个阶段上准则趋同程度也是逐渐提高的。Fots等的这项研究不仅扩展了Jacad系数方法的用途，还提出了一种新的测量趋同度的方法——SPerain目关系数，并比较了这些方法的优劣及适用条件，认为这两种系数方法比欧氏距离法的测量效果更好。笔者认为，Femes等将前两个阶段的本国准则分别与第三阶段的FRS关联起来并不符合常理，因为各国在寻求与asfss协调时通常是以同时期的国际准则为基准，不太可能趋同于尚不明确的未来标准。同时，欧氏距离方法仅适用于同一套准则在不同发展阶段会计选择的空间逐渐缩小这种特定情况，而对于衡量不同国家准则之间或者国家准则与AS之间的协调度并不适用。

　　上述研究基本上将会计的国际差异界定为不同国家准则对同一会计事项采纳不同的可选会计处理方法，而对于某套准则与另一套准则相比的全面性却几乎未予考察。Dingetaj注意到了这个问题，并基于《GAAP2001》的问卷调查资料，提出了衡量会计准则国际协调的一种新思路：区分两套准则中“一方无规定”和“两方虽都有规定但规定不同”这两种情形所导致的差异，分别计算出两种差异衡量指标——“缺失”（Absence)和“分歧”（DVegence)。由于当前国际准则主要反映经济业务更为复杂的发达国家会计规范需求，因而Dingetaj(0052007)的方法有利于分辨国家准则与国际准则之间差异的性质和重要程度。

　　2.地区范围准则协调的评价与测量

　　从地区范围的准则协调来看，研究的对象主要是在政治、经济等方面存在紧密联系与合作关系的国家集群，例如相近的两个国家、欧盟（EU)、东盟（ASEAN)等。

　　欧盟作为一个区域性经济组织在促进会计国际协调方面发挥了相当重要的作用，这主要源自欧盟的前身——欧洲经济共同体（EEC或EC)为促进内部经济与市场一体化启动了《公司法》协调项目，会计与报告标准作为公司法的重要组成部分成为协调的主要对象。EC内部会计准则的协调是通过颁布指令（DirctVe限定其成员国在一定期限内修订本国《公司法》以采纳这些指令的方式实现的，因此，与其他组织相比，欧盟促进区域内会计准则协调的强制力更大。

　　围绕欧盟的这种努力，早期不少研究分析了EC指令对其成员国准则协调的影响，然而这些研究主要是定性的，只有个别研究采用了定量分析的方法，对EC指令下的准则协调程度进行了考察。例如，AdhidariandTondkar(1995)考察了EC三个指令（准入指令、上市指令以及中期报告指令）对其成员国证券市场规范协调的影响。该研究运用在证券市场信息披露研究中广为应用的“披露指数”（discOsurcindex计算出各证券交易所的披露得分，用以衡量其披露要求之间的协调程度。研究结果表明，所考察的11个EC证券交易所中有9个交易所的披露要求大体上是与EQ旨令中规定的最低要求相一致的。旦由于EQ旨令只是设定了披露水平的下限，其成功实施并不一定消除了EC各证券交易所的披露要求之间的所有差异。

　　除了欧盟之外，其他地区范围的准则协调也引起了人们的研究兴趣。例如，Ramanetaj(1996)开创性地引入了多元判别分析中的马氏距离（Mahalanobisdistance)这一量化指标，测量了澳大利亚与新西兰两国会计准则规范之间的协调（相似）程度。尽管研究中采用的马氏距离方法存在种种局限性，但Rahmaietaj(1996)的这项研究无疑为测量会计准则国际协调程度提供了一种新的思路，之后一些学者（包括Raman等本身）也纷纷跟进，进一步丰富了本领域的研究。

　　SaudgrnandDigX1997)14J132对东盟5国协调模式进行了分析，他们认为，与欧盟不同，在东盟内部还不存在实现区域协调所需要的经济与政治条件，因此占主导地位的是全球协调模式，即东盟各国对国际会计准则的采纳。

　　(二）国内主要研究成果及其评述

　　从国内研究来看，自从我国实行会计改革，提出与国际会计惯例接轨的目标以来，会计准则的国际化逐渐成为理论界与实务界热点讨论的问题之一，许多学者及大型国际会计公司对不同时期我国会计标准与国际会计准则之间的协调程度进行了考察和评价，大部分研究集中在对CAS与FRS逐项或综合的广泛比较上，他们得出的结论基本趋于一致，即“我国会计准则与国际财务报告准则已是大同小异”。

　　近年来，随着实证研究方法的广为运用，国外的一些量化研究方法陆续被介绍到中国（王华等，魏明海，并出现了少量对CAS与FRS的协调与趋同程度进行直接、定量衡量的研究。例如，王静、孙美华在详细对比中国具体会计准则与IRS的基础上，对各个对比点的差异程度赋值，依此计算各准则的国际协调程度；并通过将各项准则的国际协调度加权平均得出CAS与IRS的整体协调度。其研究结果表明，从已颁布的准则总体而言，CAS与FSS已达到中度协调。王建新(2005)18^75采用类似的方法得出了与前者一致的结论。这两项研究试图直观地反映我国会计准则国际协调程度的高低，但所采用的研究方法存在明显的缺陷：准则对比点的选择、赋值权重的设定都带有较大的主观性，由此削弱了研究结论的可信度和结果的可比性。

　　王治安等借鉴马氏距离法并提出一种“平均距离法”测量了CAS和FRS之间的协调度;考虑到计量协调与披露协调的差异，他们在国内首次对会计准则中的计量要求和披露要求的协调程度分别进行了测定。他们得出的结论是：CAS与FRS总体上协调程度较高，但仍存在适度的差异，并且计量项目的协调度略高于披露项目的协调度；从测量方法上看，“平均距离法”的测量效果更好。这项研究充分借鉴了国外现有的研究成果，并较好地结合中国国情对研究方法进行了改进，而且与前两项研究相比，在客观性方面更有优势。

　　在最近的一项研究中，QuandZhang(2008)在对国外现有的几种准则协调度衡量方法进行对比分析的基础上，创新性地采用模糊聚类法对36项CAS和5项FRS31项AS之间的协调程度进行了测量，具体方法是：先计算出每组配对准则在每一对比项目上的相似程度指标（匹配系数）然后采用余弦方法构建相似矩阵，最后按照不同的隶属度对所确定的33组配对准则进行模糊聚类。研究表明，大部分准则对比组的趋同程度差异不大;报告准则的趋同度高于一般业务准则，一般业务准则的趋同度则高于特殊行业准则；目前两套准则在关联方交易的披露范围、资产减值以及企业合并这几个方面仍存在某些差异，但其不会影响到准则的整体实质性趋同。这项研究无疑是一项全新的尝试，这一新方法的好处是不仅可以度量准则总体趋同度，还可以就单一准则项目的趋同度进行度量并分层，其主要缺陷则在于计算过于复杂，且在准则对比点的选择以及赋值方面仍存在一定的主观性。

　　综上，关于会计准则国际协调度的测量研究，国内外学者作出了重要探索，尤其是几种定量衡量方法的提出与应用有助于提高研究的科学性与客观性。同时可喜的是，国内越来越多的学者开始引入这些量化研究方法，改变了长期以来我国会计国际化研究停留于对条款的比较以及定性分析与评价上的状况，在这一领域正逐渐实现从规范研究范式向经验研究范式的转变。但相对于当前发展得如火如荼的会计准则国际趋同实践，本领域的理论研究仍显得比较零散，并不充分；而且，现有的各种衡量方法各有利弊，如何结合实际情况对其进行取舍或者改进，用以对全球或地区范围的会计准则国际协调程度与进程进行及时有效而又直观的评价，成为亟待研究解决的问题。另外，对于国内研究而言需要完善之处在于，应将各种影响企业财务报告的会计规范都纳入考察范围，更为全面系统地评价我国会计标准与FRS的协调或趋同程度。

　　三、会计准则协调与实务协调之间关系的研究

　　致力于会计协调的各国际、地区的政策制定者普遍认为会计实务的协调是与会计准则规范的协调相联系的通过削减乃至消除各国会计准则规范之间的差异可以促进会计实务的协调，从而最终达到提高国际财务信息可比性的目的；正因为如此，近年来会计准则的国际协调与趋同备受关注。会计国际协调方面的研究文献往往也持有这种观点。然而，事实是否如此呢？不少学者在研究会计实务协调的同时，直接或间接地考察了其与会计准则协调之间的联系。

　　(一)国外主要研究成果及其评述

　　国外学者大部分是通过评价某几项国际会计准则或欧盟指令对不同国家之间会计实务协调的影响来考察二者之间的上述联系的，这种考察实际上是间接的。

　　EvnsandTayOT1982)以1975年至1988年法国、日本、英国、美国与西德的财务报告为样本，考察了AS2AS3AS4AS5和AS/在这些国家财务报告实务中被采纳的情况，研究结果表明，大部分AS对这些国家会计实务的影响很小。Doumkand利用膠（1979)和他们自己在1983年所作的问卷调查数据分析了西欧16国的会计原则和实务在53个会计事项上对第1—8号AS5勺遵从情况的变化。他们得出的结论是：欧洲与其他地区相比对AS的采纳程度是最低的，但1979至1983年期间，它们对AS的采纳程度又是提高最多的。

　　然而早期的这些研究由于数据问题，其研究结论受到质疑，其中前者被认为所选取的样本太少且有偏，后者则是使用的跨国调查数据不可靠且与研究目的不符。

　　VandeTas运用分段回归方法，以（指数作为衡量指标，考察了EC第4号指令对9个成员国公司间递延所得税会计实务协调程度的影响。研究结果表明，就公司个别报表而言，该指令对递延所得税会计实务协调程度有显著的正向影响；就合并报表而言，这种影响并不显著。

　　EmenyonuandGny(1992)[25]4958以I指数作为衡量指标，并结合X2检验考察了EC第4号指令对法、德、英三国的大公司会计计量实务上协调程度的影响。研究结果表明，在开始施行EC第4号指令的1989年末三个国家的会计计量实务仍存在显著差异，但在各项会计实务上协调程度又有所不同。而此后，EmenyonuandGny又运用同样的方法考察了5个主要发达资本市场国家的上市公司在会计计量与披露实务上的协调程度的变化，以检验ASC从20世纪70年代以来颁布的准则是否成功地减少或削除了各国会计实务的差异。研究结果表明，尽管从1971或1972年以来各国会计实务发生了重大变化，但从总体来看，协调程度提高并不大,在所考察的28项会计实务中有12项的协调程度甚至降低了，他们并没有对其检验结果作出解释。

　　MurPhY以1988年至1995年期间瑞士、美国、英国及日本公司的财务报告为样本，检验了采纳AS对折旧、存货、财务报表成本基础和合并这几项会计实务协调程度的影响。相对于前几项运用t旨数法的同类研究，这份研究明显细致了很多，作者通过对1988年和1995年的指数进行SPeaman目关性检验，发现瑞士公司与其他国家公司之间在会计实务上的协调程度的确有显著提高；但配对样本的研究结果表明，没有证据说明这种提高是由于采用了AS。

　　总的来看，以上经验研究并未就AS或EC指令对各国会计实务协调的影响程度得出一致结论。然而，如果仔细分析这些研究所采用的方法、遵循的思路，我们就会发现出现这一局面是不足为奇的。一方面，这类研究基本上隐含了一个假设：实务的变化是由准则的变化引起的，这就存在两个问题：（1)没有考虑各国准则制定机制的效力的影响，因为效力的不同会导致在准则相似的情况下实务也有所不同；(2)几乎没有控制除准则以外的其他可能导致会计实务差异的变量对实务协调水平的影响。另一方面，由于AS与EC指令本身就包含了众多可选择的会计处理方法，通过考察遵循这些准则或指令的公司采用的会计实务之间的协调程度并不能很好地说明准则协调对实务协调的影响。

　　与上述对会计准则协调与实务协调之间关系的间接考察不同，Rahmaneta[(002)通过对基于同样分类的会计准则协调度佣Jmad系数衡量）和实务协调度（用匹配系数衡量）之间的相关性进行统计检验，直接考察了二者之间的联系。研究发现，在会计披露方面会计准则协调与实务协调之间是显著相关的；而在会计计量方面二者之间的相关性不显著。

　　Raman等的这项研究在一定程度上克服了以往研究的缺陷：（1)选取澳大利亚、新西兰这两个有着相似会计环境的国家做对比，可以控制诸如准则制定机制、文化、资本市场等宏观层面的重要环境变量，从而更清晰地考察会计准则协调与实务协调之间的关系。（2)考虑了准则效力的影响，因为两国会计披露方面的规范由政府、股票交易所制定，有较大的强制力；而会计计量方面的规范则主要由会计准则构成，强制力较弱，研究结果恰好验证了“当相关国家的准则有很强的效力时，实务协调与准则协调之间的相关程度更高”这一假设。

　　(二）国内主要研究成果及其评述

　　根据有关规定，我国同时发行A投和B股（或H股）的公司（简称AB股、AH股公司）以及金融类上市公司需要分别披露按照中国会计准则编制的和按国际会计准则调整的财务报告，利用这一特殊的制度背景，一些学者考察了《股份有限公司会计制度》或《企业会计制度》等新会计标准颁布实施前后上述几类公司在净利润或其他指标上境内外双重披露差异的变化，并对这些变化及其趋势进行了统计显著性检验。在认为“新会计标准已基本实现了与国际会计准则的协调”的前提下，这些研究实际上从一个侧面考察了会计准则协调与实务协调之间的关系，即准则协调是否真的导致了实务上的协调。以下是一些代表性研究及其主要结论。

　　就《股份有限公司会计制度》来看，大部分研究表明1998年实施该制度后，AB股公司境内外报告净利润差异并未发生显著下降。例如，郑侨青、陆德明和李东平henSun和Wang等。

　　而就《企业会计制度》来看，徐经长等对在深、沪两市上市并同时发行AB股的公司在2000—2002年的境内外报告收益的差异进行了实证分析，结果表明，前两年样本公司的净利润双重披露仍存在显著差异，而到了2002年这种差异明显减少且已不显著了。之后，徐经长等(2004)32]4146又分别通过净利润、净资产和净资产收益率三个指标进行了检验，结果前两者得出的结论并不一致，后者的结论与前一项研究基本一致。凌春华和陈雪萍对沪市52家AB股上市公司2000和2001年的净利润双重披露差异进行了比较，结果表明，与2000年境内利润相对高估不同，2001年境内净利润相对于境外净利润出现了低估的现象，且二者的差距明显缩小。

　　从以上研究可以看出，与国外的相关研究不同，国内学者在考察会计准则协调与实务协调的关系时,对实务协调的衡量是在财务报表数据层面而不是在会计实务方法层面上进行的。笔者认为，会计方法层面的协调与会计准则国际协调的关系更为直接,当采用财务报表数据的可比性来衡量会计实务协调并考察其与会计准则协调的关系时，至少存在以下问题，将影响到研究结论的可靠性：首先，是否某一年境内外双重披露差异缩小就意味着会计实务国际协调程度提高了一方面，净利润等指标能在多大程度上代表财务报告，双重披露差异能在多大程度上反映财务报告的可比性是值得进一步探讨的；另一方面，正如吴溪和程璐所指出的，“境内外会计差异的产生与否主要取决于某一笔交易或事项的会计处理，但如果某一笔交易或事项不是在样本期间中的每一个会计年度都发生，或者发生额不同，这种时序比较就丧失了意义”。其次，财务报表数据不仅取决于企业所采用的会计政策方法，而且受管理当局会计估计、注册会计师审计判断等其他因素的影响，在用这种方法考察准则协调与实务协调的关系时，实际上无法排除这些因素对双重披露差异的干扰。因此，要就这一问题得出更稳徤、更令人信服的结论直接考察会计实务方法的可比性与会计准则协调之间的相关性也许更为合适。

　　四、结束语

　　综上所述，会计准则国际协调领域的经验研究很少采用模型、回归等实证方法，更多地运用了聚类分析及统计检验的方法；从数据来源来看，包括一手与二手资料，主要是准则条款的对比与赋值、跨国调查数据等。从研究内容看，一方面，对会计准则国际协调程度和进程进行专门定量考察的经验研究并不算丰富;而且，由于采用的研究方法、数据来源的差异，对相同或类似问题的研究结论也缺乏一致性。这说明，目前尚未形成系统地评价全球或地区范围的会计准则协调程度与进程的方法体系。另一方面，有关准则协调与实务协调关系的研究尚存在方法单一'、未能排除准则协调以外的其他重要因素对实务协调的影响等问题，从而令研究结论的可信度受到质疑。这些也许可以作为今后进一步研究的方向。

　　作为以国际财务报告准则（AS/FRSS自2001年4月起国际会计准则与国际财务报告准则统称FRS)为基础制定本国会计准则的国家，我国于2006年初对会计准则进行了全面修订。而国际财务报告准则本身也正经历着体系的调整与重构。显然，运用多元化的、尤其是量化的方法加紧对会计准则的国际协调进行研究，对于准确定位我国会计准则国际协调与趋同的程度，促进我国会计准则体系的构建与完善具有重要的理论与现实意义。另一方面，利用会计准则协调度的量化研究成果，还可大大扩展实证研究方法在国际会计领域的应用，例如在计算出准则协调度后，可以定量考察不同因素对准则协调/趋同的影响、准则协调/趋同的经济后果、以及会计准则和实务两类协调之间的因果关系等。可见，在会计准则的国际协调与趋同领域，仍有大片可供开采之地。