事业单位会计制度改革对策初探

　　【摘 要】随着我国事业单位体制改革的不断深入，我国事业单位会计制度运行的客观环境发生了巨大变化，现行的会计制度已经越来越不能满足形势发展和实践演进的需要。本文从事业单位会计制度改革的必要性出发，对如何完善我国事业单位会计制度进行了探索。

　　【关键词】事业单位； 会计制度； 改革。

　　一、我国事业单位会计制度改革的必要性。

　　随着我国事业单位国有资产规模的迅速扩大，事业单位的地位也日益凸显。与此同时，提高我国事业单位管理水平的要求也日益迫切，其中一个关键性的环节就是完善相关的会计制度。对事业单位而言，现行的会计标准主要是《事业单位会计准则》及《事业单位会计制度》。这两个文件自实施以来对规范事业单位的会计处理发挥了积极的作用。然而，随着我国社会主义市场经济的不断发展和财政改革的日趋深入，现行事业单位会计标准已经越来越不能适应事业单位的管理需要，主要有以下几个方面的表现：

　　1. 我国现行事业单位会计制度与事业单位经济活动的发展不相适应。

　　当前，我国事业单位的资产规模不断扩大，其所拥有的房地产、土地使用权、专利技术等资产已大幅增值。同时，事业单位的投资活动和经营活动也越来越频繁。上述变化客观上对我国事业单位资产管理的会计处理提出了更高的要求。

　　2. 我国现行事业单位会计制度与我国事业单位体制改革不相适应现阶段，我国事业单位体制改革已经逐步进入到了纵深发展得阶段并已经取得了许多阶段性成果。随着事业单位与其主管部门的资金关系多样化的趋势日益突显，将有越来越多的社会资本能够进入事业单位，同时，我国事业单位的新业务也层出不穷，这些变化都对现行事业单位会计制度改革提出了要求。

　　3. 我国现行事业单位会计标准滞后于我国企业会计制度改革进程。

　　2006 年 2 月 15 日，我国财政部发布了《企业会计准则》，建立了适应新形势发展需要的会计准则体系，这是对我国企业会计处理规范的系统改进，同时也实现了与国际会计准则的实质性趋同。

　　相比之下，现行事业单位会计体系颁布于上个世纪中后期，其中很多规定已不能适应新形势下我国事业单位管理的需要。

　　二、现行事业单位会计制度存在的弊端。

　　1. 我国事业单位会计标准存在缺陷。

　　我国现行的事业单位会计标准并没有对事业单位的会计目标进行专门表述，也未对“会计目标”作具体分析。另外，我国现行事业单位会计标准只有“会计原则”之说，并没有提出“信息质量要求”。实际上，会计信息质量特征应该在会计概念框架中占据重要的地位，事业单位的会计信息质量特征应作为衡量其提供的会计信息的质量标准或控制要求。

　　2. 会计确认基础还需改进。

　　首先，按照我国事业单位的会计规定，同一事业单位可以根据不同的经营项目和业务活动的性质按照需要选择收付实现制或者权责发生制作为记账基础，这将导致部分事业单位在运用记账基础时有较大的选择的余地，同时也给其留下了人为操作报表的空间，事业单位会计信息失真的可能性进一步增大。另外，同类事业单位因具有核算方法的选择权，也将导致会计信息的横向不可比。

　　其次，对于我国事业单位而言，不管是其本身的业务活动还是其延伸的经营性活动，采用收付实现制作为记账基础也存在以下弊端：

　　第一，事业单位采用收付实现制，无法全面、客观真实地反映其财务情况。比如股权投资只在收到现金利润时才确认投资收益，被投资单位无论是实现利润还是发生亏损都不做处理，这无法真实地反映投资的价值，也不能准确及时地反映事业单位对外投资的实际情况。再比如说对跨期的资本性支出，收付实现制是在现金的支付时点作费用处理，这种做法将导致事业单位的国有资产规模和数量信息失真。

　　第二，成本数据不完整。事业单位采用收付实现制，将不进行成本核算。例如现行事业单位会计制度对固定资产只核算历史成本，同时提取一定的修购基金来保证固定资产的维护和更新。对固定资产在使用过程中的价值转移和价值损耗的核算没有做明确的规定，在这种情况下，事业单位的固定资产不用计提折旧，因而事业单位的成本费用不包括固定资产的折旧费用。但实际上，固定资产的价值损耗也是事业单位成本的一部分，这种核算方法无法提供完整的成本信息，在这种情况下，上级部门对事业单位非经营性业务资金使用的绩效考核也是不准确的。

　　第三，收入支出不配比。比如维修费用，在收付实现制下，事业单位的维修费用支出在实际发生时直接计入费用支出，如果维修费用支出集中发生在某一会计期间，将造成实际支付会计期间的支出过大，导致收入支出不配比。另外，如果经济业务的发生和实际现金收付不属于同一会计期间时，也将导致事业单位账实严重不符。

　　3. 会计报表的缺陷。

　　（ 1） 资产负债表结构不合理。

　　我国现行事业单位会计制度规定，资产负债表依据“资产 + 支出 = 负债 + 净资产 + 收入”等式编制，我国现行事业单位会计将“收入”和“支出”纳入资产负债表，与“资产”、“负债”和“净资产”这三项静态要素集中在一张资产负债表予以反映，而实际上“收入”与“支出”是反映报告主体在一定时期内收支情况的动态要素。这样的规定，实际上使事业单位的资产负债表变成了一张科目余额表，这样既不符合国际惯例，同时也使资产负债表失去了“财务状况表”的意义。

　　（ 2） 现金流量表缺失。

　　由于事业单位对其经营性活动有权选择运用收付实现制或者权责发生制作为记账基础，在实际操作中，多数的事业单位对其经营活动项目比较倾向于采用权责发生制，并且未来事业单位会计确认基础的改革方向也是权责发生制。而在权责发生制下，收支表中的“收入”和“支出”项目无法完整地反映事业单位现金及等价物的变动情况，同时，事业单位的经营收支结余也无法准确的反映事业单位的经营现金净流量。

　　（ 3） 表外信息不充足。

　　目前，我国事业单位表外披露的方式主要是报表附注和财务情况说明书这两种。然而从我国目前的情况来看，事业单位表外披露所包含的信息量严重不足，现行事业单位会计报表附注内容几乎一片空白，同时，事业单位对财务情况说明书的运用也远不及企业单位那么充分。

　　三、现行事业单位会计制度改进的策略探讨。

　　1. 推进事业单位会计制度改革的准备工作。

　　首先，在推进事业单位会计制度改革之前，相关部门应明晰各事业单位资产的产权归属，并做好国有资产产权登记工作。在资产权属明晰的基础上，相关部门应进一步将所有事业资产纳入账簿记录范围，重新评估和核实事业单位的资产价值，同时建立完整的会计循环体系。另外，各事业单位应进一步完善会计信息系统，及时地更新会计软件以实现对事业单位资产的动态管理。同时，事业单位要着力于会计队伍素质的提高，一方面对现有人员的专业技能要加强培训，另一方面适当地补充专业素质过硬的新型人才。最后，最为关键的是政府部门要做好充分的立法工作准备，为保障事业单位的会计改革创造一个健全的法制环境。

　　2. 完善我国事业单位会计制度的具体建议。

　　（ 1） 进一步完善我国事业单位会计标准。

　　我国现行事业单位标准尚未对“会计目标”作明确表述和具体分解，我国事业单位的会计标准应对“会计目标”做出专门表述，同时可以从事业单位会计信息的使用者信息需求的角度出发，对事业单位如何提供这些信息作出明确具体规定，以指引事业单位的会计核算工作。另外，我国事业单位会计标准应明确提出“会计信息质量要求”概念，以突出其概念框架的定位。

　　（ 2） 改进会计核算基础。

　　事业单位的会计核算应选择性、渐进式地引入权责发生制，实现事业单位会计核算基础的“双轨制”。在原有收付实现制的基础上，先对目前迫切需要解决全新的经济活动及业务种类所涉及的那部分领域首先采用权责发生制，同时做好全方位的准备工作，为进一步推行完全的权责发生制奠定基础。

　　（ 3） 进一步完善会计信息披露制度。

　　首先，建议修正资产负债表格式，删除资产负债表中的“收入”和“支出”两个项目，按照“资产 = 负债 + 净资产”的等式分别列示资产、负债、净资产三类项目，资产负债表左方是资产项目，右方是负债及净资产项目，使资产负债表真正回归为一张反映事业单位财务状况的静态报表。其次，事业单位的会计报表应增加现金流量表来完整反映事业单位的现金流状况。再次，加强表外信息披露，要求事业单位会计人员要重视财务报表附注以及财务情况说明书的填报。最后，事业单位的会计信息披露应该增加透明度以进一步加强社会监督。

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