螺旋式上升：会计理论发展中的哲学思考

　　唯物辩证法认为，事物的发展是一个自我否定的过程，否定是辩证的否定。辩证的否定是事物发展的决定性环节，其实质是“扬弃”但事物的发展不是一次否定就可以完成的，也不是一系列否定的简单叠加，而是由肯定到否定，又由否定到否定之否定的自我发展、自我完善的辩证运动。从形式上看，事物的发展是螺旋式上升或波浪式前进的运动。否定之否定是事物发展的普遍规律，人类认识和思维的发展也是遵循这一规律的。尽管严格意义上的会计理论产生和发展的历程不算很长，但在它的发展过程中，无不体现了否定之否定规律的作用，会计理论的发展也是一种螺旋式上升运动。本文试从几个视角，具体阐明这个问题。

　　一、会计理论研究方法：从描述性方法到规范性方法，再到实证研究方法

　　所谓描述性方法是指采用归纳的推理过程，即通过观察每个事物或现象找出事物或现象的共性，并归纳出具有普遍性的客观规律。描述性方法的一个主要特点是强调会计实务，认为会计实务是发展会计理论的基础。早期的会计理论家如Littleton等人认为，会计理论主要是从会计实务中提炼出来的。以描述性方法所得出的会计理论，称为描述性会计理论。它根据会计人员过去的经验和行为预测未来的会计实务，而没有考虑到会计所处的经济环境对会计行为的影响。

　　在20世纪50年代以后，出现了规范性会计理论，它是指采用规范性方法，即强调演绎法建立起来的会计理论体系。规范性方法所强调的是世界应该是如何运行的，而不关心世界是如何运行的。相应地，规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强调会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。

　　从辩证否定观来讲，由描述性方法到规范性方法，是事物发展由肯定到否定的过程。会计理论来源于会计实践，这是毫无疑问的，也是符合辩证唯物主义思想的。从这一点上来讲，我们就不难理解，为什么早期的会计理论工作者主要注重于描述已观察到的会计实务现象并为这些实务分类提供教学式的规则。然而，由于实务中不同会计程序和方法存在着巨大的差异，使得寻求建立教学式规则的过程显得异常艰难。在会计方法自由放任的30年代后期的美国，这种情况尤为突出，并且这种结果还导致会计信息的不可比性，从而使人们对会计信息失去了信心。在这种背景下，出现了越来越倾向于规范化的要求，即重视应当怎么做的问题。因此，50年代和60年代的会计学家极力推崇规范性会计理论。其主要目的是为了使传统会计所提供的会计信息具有更大的可比性，从而提高会计信息的效用。《公司会计准则绪论》、《会计理论结构》、《企业收益的理论及其计量》等名著都是规范会计理论的经典著作。

　　实证法的兴起是近二、三十年的事。1968年，美国会计学者鲍尔和布朗（BallandBrown)首开实证会计研究之先河，研讨了会计收益与股票价格之间的实证关系。此后，经简森（Jensen)、瓦茨（Watts)、齐默尔曼(Zimmerman)等学者的开拓性发展，实证法在会计理论研究中的运用终于汇集成一股不可阻挡的潮流，迅速风靡于西方会计学术界。实证会计理论研究的主要目的是解释和预测各种会计实务。所谓“解释”指的是为所观察到的会计实务提供理由；所谓“预测”指的是会计理论应能预测那些未观察到的会计现象（或实务)。实证会计理论认为，会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。实证会计理论的方法论所强调的是归纳法，这不禁使我们想到了同一方法论基础的描述性会计理论，好象从终点又回到了起点。

　　从规范性方法到实证研究方法，是事物发展由否定到否定之否定的过程。规范会计理论下的会计模式都是先假定会计目标继而进行逻辑推理的结果，很多会计理论是经不起检验和价值判断的。由于找不到充分的证据证实它们的观点，其有效性正越来越受到怀疑。自20世纪60年代中期开始的对有效市场假设进行大规模实验性验证的结果给规范会计理论带来了巨大冲击，因为这些经验结果表明规范会计所赖以存在的假设有相当一部分实际上并不存在。例如，在规范会计中人们都认为（假定）会计收益会影响股票市场价格，而会计收益深受会计方法选择的影响，但经验研究结果却表明，股票市场并不会受到会计方法的系统性干扰。这些结果促使会计理论工作者不得不重新评价规范会计理论的合理性，从而导致了实证会计理论特别是实证会计理论研究方法成为70年代以来会计理论发展的主流。尽管会计实证研究方法目前还存在这样或那样的问题，尽管许多学者都认为规范法与实证法两者应结合运用，不应有所偏废，但从理论上讲，实证法的科学性高于规范法，从规范法到实证法无疑是一个进步。诚如马克思所指出的那样，理论来自于实践，并最终要由实践来检验。实证法不是对描述性方法的简单重复，而是一种螺旋式的上升，是否定之否定规律的体现。

　　二、会计主要功能：从传统簿记到财务会计，再到管理会计从财务会计中的分离

　　簿记是会计发展的初级阶段。人类进入奴隶社会后开始了簿记阶段，先是单式簿记，后发展为复式簿记。从奴隶社会到封建社会的几千年中，会计基本上处于簿记阶段。簿记阶段的会计特征是以记账为主，其主要功能是为内部管理服务。意大利复式簿记的一个主要特征是，会计的主要目标是向业主本人提供经营管理信息。巴其阿勒曾经指出：“簿记的目的在于向业主及时提供有关资产和负债的信息。”那时的会计人员只是向业主负责，并受业主的信任。由于这些原因，其账目是保密的，并不要求向外界提供准确的或符合统一标准的会计报表。在巴其阿勒的复式簿记产生之后，从十五世纪至十八世纪（1494——1775年）大约三百年间存在着一个会计理论发展的停滞时期。这一时期的会计实务，通常被称为保管责任会计。其经济背景是商业资本主义，会计的职能主要限于资产的记录和保管，借以防止因贪污盗窃而遭受损失。可见，这一时期会计主要是作为一项企业管理工具，而不是外界使用者的一项信息来源。

　　财务会计产生的经济背景是工业资本主义。工业革命不仅带来了工业生产技术的巨大变革，而且还促使社会经济制度发生重大变化。股份公司的兴起和资本筹措方式的改变，为数众多的公司股东要求股份公司定期公布其会计报表，以保证作出有效的投资或撤资决策。这是促使财务会计理论与实务发展的一个最重要因素，也是财务会计至今仍然是会计主体的一个根本原因。财务会计的特点在于定期提供一套通用的报表，以便外界使用者作出合理的经济决策。其主要功能不再只限于满足为企业业主服务，而是为了满足企业的所有外部利益集团的信息需求。为了使管理当局提供真实、公正的会计信息，确保投资者和债权人等各方面的经济利益不至于因会计报表的失真而蒙受其害，客观上要求各个企业遵循符合国家法令和社会公益要求的规范化的会计程序和规则，这就是“公认会计原则”（GAAP)制订和实施的由来。“公认会计原则”和会计职业的出现，是传统簿记发展为财务会计的标志。

　　管理会计是为企业内部使用者提供管理信息的会计。它是从财务会计中分离出来的一个会计分支，它的产生是工业经济和公司制发展到一定阶段的必然结果，也是公司的领导者明确地把会计纳入企业内部管理体系的集中体现。财务会计主要通过提供定期的财务报表，为企业外部使用者服务，发挥会计信息的外部社会职能；管理会计则为企业内部使用者提供经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。

　　尽管现在人们都认为现代意义上的管理会计是从财务会计中分离出来的一个会计分支，但会计发展史却表明，最早期的会计是管理会计，它是为适应一个组织、机构或企业内部管理的需要，特别是计划和控制的需要而发展起来的。会计的主要功能从为内部管理服务到对外提供信息服务再到二者并重，这显然是一个螺旋式上升的运动，是否定之否定规律的体现。财务会计没有完全否定传统簿记，现代会计没有完全否定财务会计，而是形成了财务会计和管理会计两个并存的体系，这就是扬弃。

　　三、会计收益的确定方法：从资产一负债法到收入一费用法，再到资产一负债法

　　所谓资产一负债法，是指直接用企业的资产和负债的量度来确定收益的方法，也称之为资产负债表法或财产法。这种方法关注的是净资产的计价，在这一方法下，收益表可以被看作为反映企业一定期间内净资产的变动表。在这样的收益表中，收益的量度主要取决于资产和负债的计量，也就是说，收益及其构成要素均成为从属地位的概念，收益的构成要素在这一国计算机会计系统的高水平审计软件，推进我国计算机审计技术和软件开发研究再上新台阶。

　　资产一负债法是早期计量收益的主要方法。20世纪30年代以前，收益的计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。这种状况持续了一段时期以后，随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所认识，会计理论开始转为关注收益的定义、确认和计量。

　　所谓收入一费用法，是指在确定收益时将一定时期的收入减去各类相关的成本费用后得出收益的方法，也称之为收益表法。自20世纪30年代起，会计政策主要关注的是收益的定义、确认和计量。这时的收益被人们看做是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果，以收入一费用法来确定收益的一个结果是使资产负债表成了收益表的副产品。

　　从目前情况来看，收入一费用法是会计实务中广为采用的方法，但某些会计准则却倾向于采用资产一负债法。例如，FASB的SFACNO.5中“综合收益”概念的提出以及1997年颁布的SFAs130《报告全面收益》准则。有人认为资产一负债法要优于收入一费用法，理由所以在远程计算机审计中，对被审单位会计信息系统规范的徤全性和执行情况要进行测试评价，正确合理估计被审单位会计信息系统管理上的安全性；审查计算机系统硬件的可靠性、安全性，磁性化的会计信息及其存储材料的安全性；计算机系统具有应急恢复功能，是否建立意外事故应急恢复备份，是否安装杀病毒软件，系统防火墙是否完备；机房环境的安全性。保障计算机系统的良好运行状态，是实现远程计算机审计的前提条件。

　　实现远程计算机审计，是计算机审计的发展方向，也是一个技术含量和复杂程度较高的工作，与多种因素有关。进行远程计算机审计的前提条件研究，对于更好地开展远程计算机审计，降低远程计算机审计风险，具有重要意义。