我国管理会计理论和应用方法研究思考

　　推进我国管理会计体系建设，应加强管理会计理论和应用方法研究。管理会计首先是管理的思想和会计意识，用以指导管理会计体系建设;其次才是方法，使之贯穿于财务管理、企业管理行为的全过程。管理会计的有效推行取决于全员的管理和会计意识，须将管理和会计的意识固化成财务管理者、企业管理者以及全员的素养，管理会计才会发挥应有的作用。本文通过日本企业管理的分析，结合相关案例，对管理会计理论和应用方法研究，提出一些浅显思考，权且借鉴。

　　随着企业财务管理的发展，愈来愈需要将管理会计的理论和方法应用于企业管理实践活动中，管理会计的运用以及将管理会计、财务会计、成本会计有效融合将成为企业财务管理、企业管理的发展方向。《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》提出推进管理会计理论体系建设，逐渐形成中国特色的管理会计理论体系。但我国目前管理会计理论和应用方法研究与企业管理会计实践相脱节，企业管理会计运用多流于形式，没有发挥其应有的作用。究其原因是管理和会计意识的缺失。管理会计的本质是管理，管理会计的灵魂是管理和会计的思想，实施的关键是持续改进的行动，依靠的基础是全员协作。

　　管理会计的理论研究要与全面管理的思想相结合。在管理会计的实施和运用中，“管理的意识”和“管理的行动”则须臾不能缺失，即管理会计首先是管理的思想和会计的意识，用以指导管理会计的体系建设;其次才是方法，使之普及于全员，贯穿于财务管理、企业管理行为的全过程。因为决定管理会计应用效能的关键是研究者和实践者的管理和会计意识，而管理和会计意识的普遍缺失，则阻碍了我国管理会计的理论和应用方法的研究，当务之急是将管理会计的意识固化成财务管理者、乃至企业管理者的素养，提升效率、降低成本、增加竞争力。推进管理会计才能水到渠成，才能真正发挥管理会计的价值——企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具。

　　一、我国管理会计理论研究与应用现状及影响

　　目前我国管理会计理论研究与应用取得了一些成就，但也面临着问题，主要表现在对管理会计认识不统一，执行不到位，缺乏全面推进管理会计实施的基础。

　　(一)管理会计理论研究方面，由于认识不一，制约和阻碍了管理会计理论研究与应用的发展

　　目前我国管理会计理论研究与应用虽提出了各种学说和方法，但对管理会计的定义和概念框架没有达成统一认识，未能形成完整的体系。所以，难免产生模糊的认识，出现了诸多值得商榷的论述，诸如在现代管理会计的研究和应用上，我国与世界同步走过了60多年，早在50年代就开始了以经济责任制为基础的管理会计体系建设期[1]。这种认识制约和阻碍我国管理会计研究的深入发展。其实对管理会计的认识、体系建设，尤其是适应我国国情和企业现状的管理会计理论研究和应用还有很长的路要走。

　　(二)在管理会计应用方面，缺乏管理会计意识的管理基础

　　说起管理会计，首先想到的是管理会计的实务，而忽略了管理会计首先是管理和会计的理念，在企业实践中经营者、管理者也了解一些管理会计的知识和方法，但因为普遍欠缺管理会计的意识，就如同缺少“土壤”一样，管理会计的“种子”很难生根发芽。同时管理者限于管理基础的薄弱，基于短期效益考量，对管理会计应用的意识不急迫，方法的应用也是零敲碎打，应用难免普遍流于形式，很难发挥真正的效能。

　　二、日本企业管理理念和策略的分析

　　针对上述我国在管理会计研究和应用方面存在的问题，日本企业管理在学习和发展世界先进的管理理念方面的成功经验值得借鉴。源于西方“科学管理”、“全面质量管理”理论通过日本学者的研究推广，继而发展研发出具有日本特色的管理理论“持续改进”、“精益生产”等管理理念，通过企业管理者的忠实实践获得成功，可以说日本经济腾飞的秘诀离不开管理的理念推广和实践。

　　(一)以实践为中心，研发培育者、实践者、推广者密切配合，完成了企业管理的升级

　　在日本被称为“管理大师”的大前研一、野中郁次郎、盛田昭夫等为代表的一批研发培育者、实践者、推广者共同架起一座连接日本与世界管理的桥梁，他们的职责不同，野中郁次郎是研究和培育跨文化的思想，盛田昭夫是企业家、创造实践者，大前研一是战略顾问和推手，他们将世界先进的管理理念引入日本，通过“共同化”、“外化”、“连接化”、“内化”，将管理知识和理念推广，衍生出适合日本企业管理的“持续改进”、“精益生产”等著名管理理论，产生知识创造的螺旋模式。日本企业完成了管理的升级，将企业管理推向世界的高峰。

　　(二)经营会计颠覆了传统会计学的模式

　　经营会计的理念源于日本，日本企业家稻盛和夫说，企业经营的原则就是“销售额最大化、经费最小化”。他吸取了日本企业经营管理的经验，开创并发展了经营会计学，在他所创办的京瓷集团成功运用。即京瓷会计学，用通俗的语言向管理者说明会计的目的、原则、做法，让每一位员工对自己的目标都能清楚把握，能够为达成目标而主动地不懈努力，形成全员参与的经营模式。

　　对中日企业实践颇有研究的田和喜说：经营会计支撑了松下、京瓷等日企的成功，颠覆了传统的会计学模式，是中国企业实践阿米巴经营必备的系统量化工具。

　　(三)“QC小组”活动、“5S管理”模式练就员工现场管理与改善的素养

　　在日本无论何种行业，“质量管理小组”、“5S管理”都是其基础工作中不可或缺的组成部分，成为操作性很强的程序化的工作模式。

　　“QC小组”有两个主要任务：1.找出问题，提出解决办法;2.通过参加会议和讨论与工作相关的问题的正式机会鼓舞成员的士气。日本企业每年举办QC小组成果发布大会。

　　在企业管理的改善活动中将5S活动作为其中的一环，作用不仅在于消除工作中和公司的内部浪费，更重要的作用在于使参与其中的人员得到成长。是一种思考的方法和工作的程序，进而成为自觉工作的习惯。

　　(四)“垃圾之争”引发的思考

　　笔者在考察中日企业管理会计时了解到一个案例：A企业是一家在中国的日本企业，员工除了有两个日本的管理人员之外，其余均为中国员工。A企业日常开展“QC小组”和“5S管理”管理活动。A企业定期进行“5S管理”清理时发现相邻的B企业(中国企业)办公楼随手向窗外A企业院内扔塑料袋、废纸等垃圾，办公楼是出租给几家公司。A企业定期清理之后，没过几天，相同的地点又出现垃圾。几次之后，A企业向B企业提出交涉，希望B企业解决。B企业逐一对入住大楼的公司开始进行宣传教育，但最后效果还是不明显，不能彻底解决。A企业的日方管理人员觉得非常不理解：这个小事为什么不能解决?入住B企业大楼公司的管理人员也觉得不能理解：日方的管理人员何必在这个小事上这么认真?

　　经笔者了解，入住B企业大楼公司的管理者和员工也知道“QC小组”和“5S管理”，也开展过相关的活动，且最近还向管理人员进行这方面的培训，提出推进“5S管理”活动的要求。那么试想：A企业也在中国境内，也是中国的员工，为什么A企业可以做到的事情，一墙之隔几家公司却做不到?我想那几家公司的困惑，正是我国管理会计面临的困境。

　　三、日本企业管理会计实施的案例

　　日本企业通过管理升级、经营会计以及现场管理的提升和自觉意识的培养，不仅在管理理念、经营会计训练和管理人员的素养等多方面进行充分的准备，推进管理会计的实施效果明显。下面是笔者考察的一家在中国的日资企业管理会计的推进案例。

　　(一)管理理念和管理素养的准备

　　正如所有日本企业一样，这家企业从总经理、各级管理人员反复强调精益生产、持续改进、现地现物等日本的管理理念。企业各项工作都按照细致要求和过程的严格控制，类似程序化的作业标准书。日常开展“QC小组”活动，每年召开QC成果发布会，总经理点评，评出优胜者参加在日本总公司举行的QC成果发布会，社长每次参加并向获奖者颁奖。日常进行“5S管理”活动，养成了管理人员和员工高度自觉和负责的工作状态。

　　(二)组织机构的变化，引起财务管理者向管理职能的变化

　　公司按照日本总公司的统一安排，将财务部变更为经营管理部，管理会计和经营管理成为经营管理部的主要职能。负责公司财务的总会计师、经营管理部部长以及经营管理部人员岗位职责除了财务核算和监督之外，要求在理念、考虑问题的角度和高度方面发生重大变化，需要站在企业管理的全局考虑、处理问题。财务职能的专业性成为基本的要求，独立性的弱化，协作性提高，经营管理部与企业内部其他部门以及与供应链企业更好的协作。

　　这一变化会逐渐促成企业内部的业务的协作：财会人员对于营运部门、制造部门反应的问题予以积极的回应;营运人员、营业人员、制造人员逐渐培养经营会计的意识。

　　(三)编制滚动的CVP(量本利分析)计划与实际分析表

　　(量本利分析)滚动编制

　　按照日本总公司的统一安排，除了以前的各项资产负债表、利润表等各项财务报表以外，要求编制滚动的CVP(量本利分析)计划与实际分析表，以及计划与实际的差异分析向总公司报告。编制的方法和分工：营业部门依据市场预测分别编制年度、季度以及月度销售计划，制造部门编制年度、季度以及月度经费计划，经营管理部依据资料编制财务报表和CVP(量本利分析)计划与实际分析表。营业部门依据市场预测的变化及时修订生产销售计划，经营管理部依据生产销售计划的修订滚动编制月度经营计划和CVP(量本利分析)计划，并与月度经营实际和CVP(量本利分析)实际报表，报送日本总公司。

　　2.总公司决策和诊断

　　总公司依据财务报表以及CVP(量本利分析)计划与实际对比资料，及时掌握了各公司的固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润、贡献边际率等变量之间的联系资料，作为经营预测决策和规划的依据。同时根据各公司CVP(量本利分析)计划与实际以及差异分析，提出工厂诊断的建议，定期实地进行工厂诊断督导，提出不同的课题，请各公司定期报告课题的解决情况。

　　3.内部分析提升管理

　　公司内部针对计划与实际的差异，通过公司月度经营会议，经营管理部组织制造部门进行原因分析，对于指标的各部门出现差异，透过现象找出真正的原因，逐一解析，通过各部门长让每一位员工了解公司的经营情况，对自己工作的目标都能清楚把握，对照差异，积极不断的持续改进，不断提升管理的水平。

　　四、日本企业管理经验的启示

　　日本企业管理的经验告诉我们：管理理念是推进管理会计发展的基础，是管理会计研究和应用不可或缺的一环。会计意识就是收益最大化，经费最小化，管理的行动就是持续改进。

　　(一)管理的理念奠定管理的基础，精益的管理和持续改进符合日本的国情，也适应了国际经济环境的发展

　　通过日本企业管理理念和策略的相关案例分析，我们可以清晰看到日本企业管理的策略，将源于西方“科学管理”、“全面质量管理”通过日本学者的研究推广，和企业家的实践，继而发展研发出具有日本特色的管理理念“持续改进”、“精益生产”等管理理念，奠定了日本企业的管理基础。

　　(二)经营会计学的创立，培养锻炼了企业的干部，迎来了更加密切的协作

　　财务、会计环境的巨变，财务会计专业人员的时代结束，经营会计学应运而生。商界处于流动的状态，从商业的观点来看，仅有会计知识是远远不够的，会计知识无法判断的事物很多。导致会计和财务人员与营运人员、营业人员、制造人员发生矛盾的主要原因，财会人员有可能束缚后者的手脚。因为后者更可能全面、灵活判断商业问题。CFO仅凭财务、会计知识是不能胜任的，CFO的职责就是要全面提高企业的价值。

　　(三)持续开展“QC小组”活动、“5S管理”模式，训练了员工现场管理与改善的素养

　　笔者考察过许多日本企业，无论在日本国内和中国境内的，不同行业的，管理模式惊人的相似。日本企业每天早操完毕，第一件事就是举行“早礼”，早礼资料主要是“5S管理”规范、行为准则、作业标准书等准则的宣读学习。日常开展“QC小组”活动，每年举行世界范围QC成果发布会，来自世界各地的分公司、制造工厂的优胜者成员，相聚日本的总公司，交流经验，发布成果。日常进行“5S管理”活动，持之以恒。

　　五、推进我国管理会计研究和应用的策略

　　转变研究和应用的思路，从面临的国际、国内经济环境出发，亟待解决管理会计的有效应用问题;从我国面临的实际问题出发，打好管理的基础工作;从企业的实际出发，坚持经营会计和管理意识持续培育之路。

　　(一)经济新常态需要管理会计尽快应用

　　国际国内经济环境的巨变，导致传统的财务会计时代结束，呼唤管理会计尽快应用。尤其在经济增长缓慢的新常态情况下，商业判断、更加精细化的管理以及企业内部的协作变得非常重要，管理会计会有更广阔用武之地。

　　(二)汲取西方管理会计和日本管理的经验，为管理会计实施打好基础

　　鉴于我国管理会计理论研究与应用现状，亟待建立公认管理会计概念框架构建，并形成完整的体系。在这个体系中全员的管理意识、管理的参与率是不可或缺的因素，没有全面管理的理念和会计意识则不能称为真正的管理会计体系。参与其中的财务人员要向管理者靠拢，管理人员的思路向财务人员转变，成为经营会计的参与者。业务上财务会计、成本会计、管理会计，逐渐进行有效的融合。

　　(三)分析企业管理会计问题的根源

　　从企业来看，管理会计实施的过程中存在着领导不重视，预算脱离实际、不能真正控制成本等问题，造成全面预算管理体系的实施流于形式，效果并不明显。根源在于企业领导和管理人员以及员工没有认识到管理会计的本质和其依托的基础，没有相应的解决方法。应该直面这些亟待解决的问题，转变思路和方法。

　　问题之一：没有认识到管理会计的目标是管理水平的提升。管理会计实施中，只看到表面工作，关注指标数字，没有认识到工作的目标和本质。原因在于没有认识到管理会计的目标是提升管理水平。比如全面预算管理不仅是编制预算的准确性，而最终目标是管理水平的提升。

　　问题之二：只关注结果，没有进行管理流程过程的控制。比如：实际工作中是以销售额为统领，当收入与成本出现矛盾时，偏重关注收入，实际未能真正深入细致的控制成本。解决的办法就是将注重目标和结果的目标管理转变为标准化管理，即流程管理，设置工作的标准流程，细分为若干道工序，关注控制每一工序流程，通过过程的控制达到目标。通过管理会计改变我们的习惯。

　　(四)从企业的实际出发

　　管理会计被称为服务于企业内部的会计，要逐一解决企业内部存在的影响管理会计实施的问题。特别是学习企业内部经营会计学的原则，用通俗的语言说明会计的目的、原则、做法，培养了管理人员提高核算效益的原则、独立核算制度。企业内部的管理更加密切的协作。持续开展类似“QC小组”活动、“5S管理”模式训练员工现场管理与改善的素养。建立一整套适合企业操作的全面管理会计程序模型，通过“早会——标准作业书流程”训练，固化经营管理者和每位员工的意识和工作行为规范，通过“模板”式的程序流程控制，克服管理意识缺失、不注重细节管理和绩效的痼疾，培养自觉、负责的工作状态，达成全员参与管理的经营模式。

　　设立全面管理会计程序模型：管理意识植入、管理行为固化、协作。1.将企业承担功能分成若干标准流程、程序;2.制定每个流程、程序的标准作业书。3.对企业实施控制、管理和监督;4.制定工作规则。每日早会宣讲。每日5S管理实施。5.定期管理小组活动，制定改善课题。年度管理小组成果发布，公司领导点评，评选优胜者。月度内部经营活动分析，提出改进课题，限期完成;6.大课题分期分步实施，完成的好奖励，完成的不好反省措施。滚动发展提升。

　　完成了上述准备，企业推行管理会计就会水到渠成，事半功倍，管理会计才会发挥其应有的作用。

　　作者：翟李民 来源：国际商务财会 2016年10期