西方会计理论流派的演进与最新发展

　　一、会计理论流派的甄别和整理：历史的观点

　　历史上，会计理论发轫于对复式记账原理的解释，对复式记账法基本原理的论述标志着会计理论的开端(查特菲尔德，1940)。这种理论研究工作主要是在欧洲进行的，其中尤以“法国学派”和“德国学派”最为显著。可以说，簿记理论就是欧洲人的理论，是欧洲对世界会计发展所做的贡献。

　　从研究对象看，最初的簿记理论研究主要是围绕着两个中心进行的：一是如何解释账户的设置和使用方法；二是如何理解会计的记账立场，即会计主体的设定问题。对前一个问题的研究，促成了“拟人说”和“拟物说”两个学术派别的出现。“拟人说”学派主要通过个人债权债务关系来解释复式记账原理，为了保持账户的完整性和适应借贷记账规则，其对无生命的物品与业务等均予以人格化。该理论主要流行于17世纪。首先提出者为意大利人拉德威克•弗拉瑞(LudovicoFlori)。这一学说的代表人物，还有奥地利的伍里曼（Wuliman)和英国的迪克西（Iicksee)等。应该说，“拟人说”学派开始.了早期会计理论研究的艰难的第一步，为复式记账法的传播和普及作出了贡献。“拟物说”始于18世纪初，它把所有的业务都非人格化，将“借”和“贷”转化为单纯的记账符号，从而使全部账户的设置和使用能得到更好地解释和理解，为简化复式记账规则和扩大账户的使用提供了可能。与拟人学派相比，拟物学派是一次创新与突破。

    由于它强调账户的统计学和数学方面的特征,因而更具有科学性。这一学派的主要代表人物有法国学者仑内•达拉泊逛（ReneDalaporte)、欧古里（)和德国的谢尔（Schar)等。对第二个问题的研究，分化出了“业主权益理论”（proprietorshiptheory)、实体理论(entitytheoiy)、剩余权益理论（residualequitytheory)等。其中业主权益理论和实体理论是两大主流学派。理论发展具有继承性。在思想渊源上，业主权益理论、实体理论与拟人学派是一脉相承的。也可以说，这两种理论是拟人理论的进一步发展和延伸。只不过，业主权益理论强调实际业主（自然人）及其权益，而实体理论强调虚拟业主（法人业主）及其权益。业主权益理论学派认为，企业是业主的企业，企业与业主是统一的。企业的各种资产归业主所有，各种负债由业主承担，两者之差就是净资产（netassets),构成业主权益，用会计等式表示即为：资产-负债=业主权益。业主权益理论学派起源于18世纪初，流行于19世纪。1718年，亚历山大•马尔克姆（AlexanderMalcom)首次提出业主权益理论的学术思想。之后，F.W克朗霍尔姆（lm)的著作《独特复式簿记》完成了对该理论的系统解说。1840年，霍姆•琼斯（HomesJones)的《簿记原理与实务》则使该理论更趋完善，这是第一部用业主权益理论写出的具有现代意义的会计教科书。但比较公认的最具权威的业主权益理论学派著作，当推査特菲尔德的•《近代会计学》（1909年）。

　　业主权益理论学派，由于强调企业与业主的统一，因而只能适用于独资和合伙制企业。当股份公司开始出现并迅速扩展时，这种理论已不能对会计实务作出有效的解释。于是，实体理论的产生就成为一种必然。19世纪中期，里恩•格姆伯格（LeonGomberg)首先提出了实体理论的基本思想。此后，荷兰人布伦克曼(an)对该理论进行了进一步论述，而美国著名会计学家威廉姆•佩顿（)的巨著《会i掘论》（1922年）和《企业会计标准导论》（1940年）的先后出则标志着实体理论的成熟和完善，可以认为是集该蓮论学派之大成。在出发点上，实体理论强病虚拟业主（法人），认为企业与业主是分离的，会计关注的焦点应是企业而非其所有者。资产为企业占用的资源，与资产对应的权益则由债权人权益（负债）和业主权益组成，用会计等式表示即为：资产=负债+业主权益。其中，债权人权益是固定和契约性（fixedandcontractual)的，而业主权益则是弹性和剩余的（elasticandresidual)o从会计理论的发展看，由业主权益理论的消退到企业实体理论的确立，可以说，完成了一次会计理论的新陈代谢过程。由此，会计服务的主体和中心由自然人而转向法人，服务范围扩大，社会影响和意义增强。目前，企业实体理论仍占主导地位。

　　19世纪初，英国率先完成了工业化革命。基于对日益增加的生产费用的控制需要，成本会计首先在英国出现和完善，并促成了由簿记阶段向会计阶段的转变。然而在会计理论的发展上，整个19世纪仍处于一些会计学家所称的“停滞时期”（ageofstagnation),研究领域仍属于簿记理论的范围，研究思路和研究成果并没有重大的突破和进展。从19世纪末开始，伴随世界经济发展的重心转移到美国，会计理论研究的中心也由欧洲转到了美国。

　　在20世纪30年代之前，美国会计实务界普遍奉行自由主义，各种会计程序和方法并用，由此导致了会计信息的差异和理解上的困难，遭到各方面的广泛批评。为了规范会计实务，提髙会计信息的可比性和有用性，“统一会计”（theuniformofaccounting〉的思想开始出现,并逐步为人们所接受。1932年，乔治•梅()提出建立一套普遍接受的权威的会计原则，以规范和指导会计实务。从此，会计原则问题成为会计理论研究的焦点和中心。这一研究中心的形成和确立具有划时代的意义，因为它标志着以建立教学规则为特征的簿记理论研究时代的结束，以直接服务于会计实务.为目的的科学的会计理论研究时代的到来。而围绕会计原则建立所产生的不同研究思想、方法，以及由此所衍生出的各种会计理论学派，则是美国会计理论研究取得的最显著的成就。其中，描述理论（descriptivetheory)学派和规范理论（narmative/prescriptivetheory)学派，是迄今为止最具影响的两大主流学派。描述理论学派，强调会计理论应侧重于对会计实务进行观察和描述，因其强调经验，故又称经验分析（empiricalanalysis)学派。在方法上，描述理论学派主要采用归纳法，主张从现有会计惯例中去归纳和寻求会计原则。这一学派的代表性人物，有乔治•梅及其所领导的会计程序委员会、泊尔•格雷迪(PaulGrady)和伊鸠•雄治（YujiIriji)等，实际上传统的会计理论基本上都可归入这一学派。该学派的主要研究成果有瓦茨（Watts)、齐墨尔曼（Zimmerman)的著作《实证会计理论》（1986年）、法玛（Fama)对资本市场的研究、鲍尔（Ball)和布朗（B_)对会计收益与股价关系的研究等。

　　描述理论学派，由于在会计原则的构建过程中，只是简单地从会计实务中去寻找和归纳“最佳”的惯例，因而制定的会计原则很难超越现有实务的局限性和有效地解决会计信息的可比问题。经过评判与反思，人们认识到，只有以首尾一贾、逻辑严密的理论为指引，才能正确地评价和建立会计原则。而逻辑严密的理论体系不可能来自对惯例的简单描述和归纳，只有演绎法才能完成此任。规范会计理论学派（noimative/prescriptivetheory)正是在此背景下产生和发展起来的。在研究程序上，规范理论学派从“应该怎样”的规范思想出发，首先设定逻辑起点，然后运用演绎推理，产生各种会计原则。但在具体应用时，由于对逻辑起点的选择不同，又延伸出“假设起点规范学派”和“目标起点规范学派”。假设起点规范学派采用“假设一推论”的研究范式。该学派主要流行于20世纪60年代之前。这一时期，会计假设是理论界研究的焦点。其中具有代表性的研究成果是，佩顿（Paton)和利特尔顿（Littleton).的著作《公司会计准则导论》（1940年)、美国会计原则委员会所属的会计研究分部的《会计研究文集》（ARS’s)第一辑《会计的基本假设》（1961年)、伊利诺斯大学国际会计教育与研究中心的研究报告《基本会计假定和原则说明》（1964年）等。尤其是佩顿和利特尔顿的著作被公认为是第一本通过演绎推理而不是根据归纳推理来建立会计原则的典范著作。然而，由于以假设为起点推导的会计原则容易与会计实务脱节，无法有效地改进会计实务，因此，假设起点规范学派及其理论主张在60年代末即为理论界和会计职业界所放弃，从此目标起点规范学派取而代之，成为规范理论学派中的代表。目标起点规范学派遵循“目标一推论”的研究范式，在推导会计原则前，先确定会计系统目的或目标，并认为这是构建会计原则的主导性因素。目前这种观点得到广泛地认同和支持。

    其最具影响意义的研究成果是，美国会计学会（AAA)的《基本会计理论说明》（AStatementofBasicAccountingTTieory)和美国财务会计准则委员会（FASB)的《财务会计概念公告》（SFAC)第1辑至第6辑。这两个研究文献都体现了“以用户为导向”（user-oriented)的典型的目标起点论的思想。但是，在对会计系统的目标进行定义时，实际上理论界的理解和阐述是不一致的，决策有用学派和受托责任学派的分野点既在于此。按照前者的理解，会计的目标是提供有助于经济决策的数量化信息，以提高决策的效率和精度。这一理论流派的代表人物有，罗伯特‘安瑟尼（y)、罗伯特•斯浦路斯（e)、亨德里克森（ksen),另外，美国会计学会和财务会计准则委员会也是这一理论的有力支持者。而受托责任学派则认为，会计的目标是以适当的形式反映受托责任及其履行情况，但这种会计行为应当受会计准则的约束和规范。该流派的主要代表人物是，伊鸠•雄治、欧内斯特（Ernest)等。

　　二、会计理论流派的最新发展趋势：各理论学派之间的融合性

　　在会计理论形成与发展的过程中，强调各个学派的分立和竞争性，是形成多学派并存与发展的重要本件。然而，随着时间的发展和会计理论研究的深化，原来导致多学派并存与发展的主导性因素也在发生着变化。对各个会计理论学派来说，其原有的分歧点有些在逐渐地消失与合并，与此相应，各种会计理论流派呈现出一种相互交叉与融合的发展趋势。这种融合性尤其是体现在研究方法和研究目的的趋同性上。从会计理论进化与发展的角度讲，这种由分而合的过程，不是会计理论研究的弱化，而恰恰是会计理论发展的成熟表现。

　　1.研究方法的融合性。研究方法是导致各学派产生的主导性因素之一，同时也是各学派赖以存在的重要支撑点。然而，近年来，以归纳法为基础的实证研究和以演绎法为基础的规范研究出现了一种相互融合的发展趋势。尤其在相互看到各自优缺点的情况下，这种融合趋势在加速发展。因此，传统意义上的实证方法和规范方法已不复存在。在这种融合过程中，人们开始对这两种研究方法进行重新发掘和充实，并寻找两者之间相互补充、相得益彰的结合点。这种融合的结果是：（1)导致研究过程中对实证方法和规范研究方法的循环交叉使用；（2)出现了一些“中性”的研究方法。其中，尤其是规范研究法在对实证法进行质疑的同时，自身也在进行积极改进，并已发展出了一套操作方法和检验手段。如美国著名会计理论家马逖斯齐（Mattessich)所提出的“约束规范会计方法”（Conditional-NormativeAccountingMethodology,CoNAM),实际上就是综合了实证法优点之后的规范研究法，可以说这是研究方法上的重要创新。

　　2.研究目的的趋同性，整体特征上，早期的理论研究侧重于描述和解释功能，认为理论研究的主要目的是描述现有的会计实务，并对之进行合理地解释。但20世纪80年代以来，理论界和会计职业界越来越重视研究的评价、推广和预测作用。这种研究目的的趋同性，促使研究者采用相同的研究方法和立场，缩小了各学术流派之间的差距。