关于中国会计国际协调问题的思考

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　　这次召开中国会计学会第六次全国会员代表大会暨理论研讨会，各位会计理论工作者、会计教育工作者，还有会计实务工作者聚集一堂，共同探讨当前会计领域亟待研究的问题，意义非常重要，机会也很难得。在此，我想就工作中遇到的问题和自己的一些想法向大家作一汇报。

　　大家都知道，第16届世界会计师大会即将在香港举行。国际会计准则委员会要在这一会议前召开一个国际会计准则研讨会，请我在会上作一个关于会计国际协调问题的简要发言，给我提出的具体问题有：中国为什么要积极参与会计的国际协调，从中获得了什么好处？中国在会计的国际协调中遇到了哪些障碍？中国会计国际协调的基础工作怎样？等等。这些问题不仅是我们面临的问题，也是世界各国会计界，尤其是会计准则制定机构所面临的共同问题。

　　一、中国为什么要积极参与会计的国际协调，从中获得了什么好处？

　　近年来，各国会计准则制定机构以及国际性会计组织均致力于会计标准的国际协调。为了适应会计国际化发展的需要，国际会计准则委员会已对组织机构进行了相应改组，重新调整了工作目标，并加快了国际财务报告准则的建设步伐。欧盟财长理事会提出2005年在上市公司范围内采用国际财务报告准则。澳大利亚已宣布采用国际财务报告准则。作为经济转型国家的俄罗斯也巳向世界宣布2005年采用国际财务报告准则。日本自20世纪90年代中叶开始，对本国的会计准则进行了全面的改造和修订，特别是进人本世纪以来，还对本国的会计准则制定机构进行了重组。韩国也重建了会计准则制定机构，并按照国际会计准则制定其本国的会计准则。这些国家在会计国际协调方面均取得了很大的进展，其目的就在于努力降低本国会计标准的制定成本，降低本国企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，使本国企业在全球性的经济竞争和发展中处于优势。因此，会计国际协调是各国经济利益驱使的结果。

　　最近，会计司派往国际会计准则委员会工作的一位同志给我写来了一封信，对会计国际协调问题进行了更为透彻的分析。他在信中提到，根据他的所见所闻，近来会计准则发展的动向实际已远远超出了技术层面，更多的是出于经济利益的考虑，从而导致一些国家的政要和权力机构都参与到了会计准则的讨论之中。欧盟之所以急于采用国际财务报告准则，是因为欧盟有一个金融行动计划，即在2005年或者之后的一段时间里建立欧盟统一的金融市场。欧盟现在的各个成员国中没有一个国家能够与美国相抗衡,为此欧盟雄心勃勃，试图尽快把欧盟各国造就成一个统一的经济实体，尤其是金融实体，以提高其竞争力和在国际舞台上的谈判力，尤其是提髙与美国的抗衡能力。为了统一金融市场，需要提高欧盟各国公司的透明度和会计报表的可比性，以降低筹资者的资金成本，统一成员国的会计准则就变成了欧盟的必然之举。

   安然事件后，欧盟各国采用国际财务报告准则还有更大的经济利益和政治利益，即可向投资者表明按照以原则为基础的国际会计准则编报的财务报告的质量将高于以规则为基础的美国会计准则编报的财务报告的质量，从而吸引更多资本流入欧盟成员国，包括从美国流向欧洲。在这种情况下，会计准则之争已演化为资本之争，经济利益之争。为了争取由此而引发的资本和经济利益，可以预期，此举将促使欧洲非欧盟国家以及其他国家和地区纷纷采用国际会计准则，以免在竞争中处于不利的状况。但是，澳大利亚、希腊、俄罗斯等国在欧盟之后不久就宣布将采用国际会计准则，则出乎许多人包括国际会计准则理事会许多技术人员的预料。

    尤其是希腊、俄罗斯，国际会计准则委员会的许多人都认为俄罗斯、希腊等国的决策有点盲目，因为采用国际会计准则实际上是一项系统工程，需要具备方方面面的条件。还有一点主要是国际会计准则本身尚未准备好,,许多项目还需要加以改进。但无论如何各国对国际会计准则都做出了积极反应，都在进行会计的国际协调。在参与国际会计准则讨论的过程中，我深深感到会计的国际协调好象是一个技术层面的事情，实际上其背后都是经济利益之争。不同国家的利益是不同的。

　　中国为什么要积极参与会计的国际协调呢？这也是为了我们国家的利益，为了经济的发展和改革开放的需要。回顾改革开放二十多年来我国会计发展的历史，可以说没有任何一次大的会计改革是纯粹搞技术层面的事情。我国会计标准国际化的工作始于外资的引进和外商投资企业的发展。我们是发展中国家，国家发展需要资金，为促进我国经济的发展，我国开始了引进外资的工作。引进外资需要相应的投资环境能够合理保护外商投资者的合法权益。而我国传统的会计制度，是建立在传统的高度集中的计划经济体制基础上的，外国投资者很难看懂当时的会计报表（三段平衡式的资金平衡表），这就阻碍了外国投资者在中国的投资。为了保护外商投资者的合法权益，满足其参与经营管理对会计信息的需要，则需要借鉴国际会计惯例，建立既符合国际会计惯例又适合我国当时实际情况的会计制度。为此，我国于1985年发布实施了《中外合资经营企业会计制度》，1986年又发布实施了《外商投资企业会计制度》。

    《外商投资企业会计制度》在许多方面吸收了国际会计的通行做法，其发布实施基本上消除了外国投资者投资于我国在会计信息方面存在的障碍，有力地改善了我国的投资环境，为外国资金源源不断流人我国创造了条件。进人20世纪90年代以来，随着社会主义市场经济体制的建立，我国进一步开辟了金融市场，迅速发展的经济建设不仅有了财政资金、外国资金等资金来源，还有了吸收社会闲置资金这一新的筹资渠道。为此，我国进一步深化对企业制度的改革，进行企业股份制改革的试点，发展包括深圳和上海证券交易所在内的国内证券市场，同时选择部分国有企业到香港、纽约等国际证券市场上市。证券市场的发展和国有企业到境外上市，对我国企业会计信息可比性和会计标准的国际化提出了进一步的要求。我国于1993年适时制定了《股份制试点企业会计制度》（1998年进行修订后形成《股份有限公司会计制度》），与此同时进行了以“两则”、“两制”为核心的会计制度的重大改革，发布实施了《企业会计准则》、《企业财务通则》以及13个行业会计制度和10个行业财务制度。这次改革结束了我国40多年来计划经济基础上建立起来的会计模式，确立了与市场经济相适应、并与国际会计惯例初步协调的新的会计模式，实现了我国会计核算模式的根本转换，从而在更大范围内提高了我国会计信息可比性和可理解性，为我国企业在国内资本市场和国际资本市场筹措资金创造了条件，促进了我国经济的快速发展。

    1997年亚洲金融危机以来，会计信息的透明度成为各国关注的热点。我们国家也参与到了实施增加会计信息透明度计划的行动当中，并重新审视我们自己的会计制度，发现会计制度的一些规定巳不适应市场经济发展的要求，比如各种资产发生减值也不计提减值准备，一些已不符合资产本质特征的项目仍作为资产列示在资产负债表上，等等。因此，为提高会计信息透明度，使企业会计信息更为真实可靠，我们又进行了第三次大的会计改革，制定实施了《企业会计制度》，发布了一系列会计准则，使我国会计标准在会计要素定义，资产、负债和收人等会计要素的确认和计量，财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。由于这次会计改革对相当一部分企业的影响都很大，我们采取了分步实施《企业会计制度》的办法，2001年〗月首先在股份有限公司实施，今年开始在外商投资等企业实施，大概用三年左右的时间，最后在所有的国有企业实施。这次会计改革使我国企业会计报表提供的会计信息进一步为国际资本市场所接受，一方面提高了投资者的信心，另一方面降低了我国企业在资本市场上的筹资成本，特别是在国际资本市场上的筹资成本。因此，近二十多年来，我国包括会计制度和会计准则在内的会计标准逐步实现与国际会计惯例的协调，对于改善我国投资环境、吸引外商投资，促进我国经济的快速增长发挥了重要的作用，这也正是参与会计国际协调给我国经济发展带来的好处。

     二、中国在会计的国际协调中遇到了哪些陣碍，我们需要在哪些方面做出进一步的努力？

　　我国在会计标准国际协调进程中遇到的最大障碍可能和其他国家一样，就是本国的环境问题。国际财务报告准则（包括原国际会计准则）主要是以发达的市场经济国家为基础制定的。我国作为一个经济转轨国家，在市场发育、法律制度等环境因素方面与发达国家存在着较大的差距，因此，国际财务报告准则在我国的应用，不可避免存在一定的障碍，这也决定了我国不能直接照搬国际财务报告准则。

　　首先，从市场本身的发展看，我国市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为不十分规范，市场竞争不充分，公允价值难于形成。特别是国有企业相互之间的交易比较多，且关联交易较为普遍，交易价格显失“公允”的可能性很大。我国资本市场起步也比较晚，规模相对较小，作为资本市场主体的上市公司的股权结构比较特殊，既有社会公众股，还有国有股、法人股。其中，国有股和法人股所占的份额较大，而且不能像社会公众股那样在市场上公开进行交易。此外，我国市场化程度不高，有些要素市场也有待进一步发育。正是由于市场化程度不高，在会计准则制定中是否采用公允价值作为会计要素的计量基础方面，我国采取了较为谨慎的做法。比如，1999年，我们借鉴第16号国际财务报告准则，制定了非货币性交易准则，要求企业区分同类和非同类非货币性交易进行会计处理。然而，由于非货币性资产的公允价值不易取得，加之这些交易大部分发生在关联方之间，以致让一些上市公司粉饰财务报表有了可乘之机。面对这种情况，我们不得不对非货币性交易准则进行修订，要求企业将所有非货币性交易均作为同类非货币性交易处理。对债务重组等交易的会计处理规定，也存在类似的情况。

　　其次，从企业监管和业绩评价看，根据我国有关法律、法规的规定，对公司进行监管和评价的主要指标是利润而不是未来的现金流量，强调的是过去的会计信息。比如，公司发行新股，必须在最近三年内连续盈利（《公司法》第137条)。公司上市后，如申请增发新股，必须是最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%,且最近一个会计年度加权平均净资产收益率不低于10%(证监会2002年55号文件《关于上市公司增发新股有关条件的通知》)。公司上市后，如出现连续三年亏损的情况，其股票即暂停上市（《公司法》第157条)。暂停上市后在第一个半年公司仍未扭亏，证券交易所将直接做出终止其上市的决定。如果公司实现盈利，则可以按程序申请恢复上市（证监会2001年25号文件《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》)。当利润成为评价上市公司至关重要的因素时，上市公司会很自然地将注意力转向利润指标。一些公司还可能铤而走险，利用各种手段来操纵利润，提供虚假会计信息。我国现行会计准则规范的重点也自然会偏向利润表，对利润指标较为重视。而国际财务报告准则规范的重点是资产负债表，按其提供的会计信息侧重于预测企业未来的现金流量。

   我国现行会计准则侧重于规范利润表与国际会计准则关注资产负债表是两种不同的观点，所遵循的会计原则也不一样。比如说，关注利润表就会按照配比原则将不能与当期收人相配比的费用挤到资产负债表中去，所以开办费等与未来各个会计期间收人相联系的费用就作为待摊费用或长期待摊费用反映在资产负债上；如果关注资产负债表，就会注重相关性原则的应用，将开办费等已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表，放入利润表。我国当前对上市公司监管强调利润指标的倾向，使我国会计准则在会计要素的确认、计量、披露等方面难于实现与国际财务报告准则的完全一致。

　　第三，从法律制度方面看，我国的法律体系类似于大陆法系，法律条款规定的内容必须予以遵循，相应地，我们在制定会计准则中也要体现涉及国家法律规定的相关内容。比如，我国《公司法》规定企业应当从税后利润中提取法定公益金和公积金，并规定了计提的比例。适用于外商投资企业的《外商投资企业法》也规定了企业必须从税后利润中提取储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，以及提取的比例。这些法律规定必须写进我们的会计准则和制度中，通过企业的会计核算在企业对外提供的财务报告中予以揭示。大家都承认，会计学是一门社会科学，不是纯技术性的，要受方方面面社会因素包括国家法律的制约。

　　第四，从会计信息使用者看，在中国，国有控股企业居多，国家是企业最大的股东，社会公众等投资者则是一些较为离散的小股东。这种情况与西方国家的上市公司有所不同，西方发达国家的机构投资者较多且占有绝对优势，而我国的机构投资者较少，财务分析师队伍还有待培养和发展。由于投资者结构的不同，从而对会计信息的需求也就不一样。而且，我国目前部分企业尚未建立有效的法人治理结构，会计监管体系也不太健全，会计准则的制定还必须考虑会计准则实施中的一些问题，以确保会计准则的顺利执行。

　　第五，从整个会计人员队伍的现状看，我国尚缺乏通晓国际会计惯例的高素质的会计人才，整个会计队伍素质也参差不齐，加上这几年会计新准则、新制度变化很快，会计人员没有足够的时间消化和掌握这些新知识，致使会计准则在执行中碰到了一定的困难。我们每年组织很多次的考试，比如初级、中级会计专业技术资格考试、注册会计师考试、证券从业资格考试、资产评估师考试等，这几年的及格率都很低。实际上题目出的并不难，这一方面反映出我们会计人员队伍的素质不高，另一方面也有会计准则、会计制度变化太快，会计人员来不及学习和掌握的原因。一些同志向我反映，“两则两制”时培训工作做得比较到位，全国上下利用半年的时间，层层落实培训任务，使“两则两制”的内容深入人心。

    这两年我国积极参与会计国际协调，及时按照市场经济发展的要求发布会计规范，准则发布比较频繁，制度修改也比较频繁，这都值得肯定，但人员培训却没有跟上去。去年考虑到证券市场从今年开始要按季提供会计报告，我们就发布了一个中期财务报告准则，这个准则可以说与国际会计准则基本一致，结果却出现了执行不下去的馗尬，国家法规的严肃性被破坏了。在我国目前情况下，对于国际会计准则不是简单照搬的问题。如果不从组织保证上、人员培训上、法律协调上做充分的准备工作，将招致改革的失败。因此，人员培训也是进行会计改革的一个瓶颈，培训工作做不好，会计人员理解不了，会计准则的执行也就不会顺利。

　　以上是我国在实现会计国际协调过程中遇到的主要障碍。这些障碍在其他国家，尤其是经济转轨国家也可能遇到。目前，对处在经济转轨时期的我国来说，现实的选择必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则，尽量与国际财务报告准则协调，又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。会计国际协调中遇到的这些障碍，有些会随着市场经济的发展和完善而逐步消除，有些需要社会各方面的努力才能消除，比如对现行不适应市场经济发展的法律法规进行修订等，有些则是通过我们会计界的共同努力能够消除的。例如，“非货币性交易”和“债务重组”准则，主要考虑到我国企业间关联方交易较多，很多情况下交易很难达到公允，如果按照一般会计原则进行处理，会造成某些企业利用会计准则的规定操纵利润的情况，因此，我们采取了一些区别于国际会计准则的规定。我们是否还可以有另外一种考虑，即对本质上不同的交易，可以采用区别于国际会计准则的处理方法，而对本质上与国际会计准则中规定的经济业务没有实质性的区别的，则采用相同的会计原则。因此，我们考虑对于企业实际发生的经济业务，采取一定的标准进行划分，对于那些明显有失公允的交易或是有违正常商业惯例的交易采取特殊的会计处理方法，对于企业发生的一般交易则采取国际通行的做法进行处理，这样就可以在一定程度上进一步减少我国会计标准与国际标准之间的差异等等。在这里，我想强调一下我们需要做出进一步努力的两个问题：

　　1.进一步做好会计的培训工作

　　进行我国会计改革、实现我国会计的国际协调，需要与之相适应的会计人才队伍作保证。前已述及，我国整个会计人员队伍素质尚不能满足会计改革和进行国际协调的需要，做好会计的培训工作在当前显得尤为重要。今天在座的各方面的人士都有，大家都要关注培训。我国的培训市场非常大，许多人都有学习新会计知识的需求，不仅财会人员需要学习，单位负责人也应当掌握一些会计知识，还有监督、检査等部门也需要接收新的会计知识。开展培训的目的就是让广大会计人员、会计信息使用者理解和掌握会计准则、会计制度等会计法规体系，使会计法规体系真正得以贯彻实施。关于如何开展好培训，我们正在思考之中。由于机构改革，原来在各中央主管部门系统内层层开展培训的做法巳不太好操作，现在有很多现代化的手段，比如远程教育，但经过考察，远程培训最主要的环节是要有合格的地方辅导员，如何进行组织，也需要研究。我认为还是要调动各方面的积极性，多渠道地开展。比如，会计学会可以承担一部分培训任务，开展对会员的培训；理论界、教育界也可承担一部分培训任务。希望大家都关心和支持会计培训，多出主意、想办法，同我们一起扎扎实实做好会计的培训工作。

　　2.动员社会力量参与中国会计准则的制定和会计国际协调问题的研究

　　中国会计学会第五届理事会出了很多的科研成果，一些科研成果既介绍国外的做法，又联系了中国的实际，并提出了一些有价值的政策建议，对我们的工作很有帮助。我在想，怎样进一步动员我们学术界、教育界、实务界的专家人士，共同参与到我国会计准则的制定工作中来？有同志曾建议我国应该象美国那样，采用大家举手表决的方式通过一个准则。我国并不具备这样做的环境和条件。首先法律就不允许；再者时间上不允许，准则制定是个经济利益协调过程，美国从30年代开始制定准则，有的准则制定的周期非常长，而中国在会计准则制定方面起步较晚，我们只能加快速度，迎头赶上；第三，费用上也不允许。美国声称制定会计准则的费用是全世界各国制定费用的总和，我们不具备这样的财力。

    但这并不意味着我们不听取大家的意见，相反我们非常希望在条件允许的范围内多听取大家的意见。我们每次针对会计准则在全社会征求意见的结果却令人失望，给我们反馈意见的人寥寥无几。我们最近发布的征求意见稿，反馈回来的意见只有4份，这与我国1200万的会计人员队伍是极不相称的。在这方面，我们会计理论和实务工作者还有待于进一步提高参与意识。当然，我们也正在努力使联系的渠道更为畅通，更方便大家获取信息、反馈意见。最近，会计司正在筹备建立会计准则委员会的网站，那将是我们发布征求意见稿和大家反馈信息的通道。希望大家能够认真研究我国发布的企业会计准则征求意见稿，积极发表意见。我们是非常感谢和重视大家意见的。同时希望广大会计理论工作者以务实的态度开展研究工作，结合会计改革的实践选择研究方向和研究课题，为我国的会计改革和发展事业建言献策。

　　与此同时，我们还要以积极的姿态参与国际会计协调问题的研究和国际财务报告准则的制定。我国已经加人国际会计准则委员会,并且作为国际会计准则委员会的咨询委员，这为我国参与国际财务报告准则的制定工作提供了通道。但是仅仅靠财政部会计司、会计准则委员会是不够的，我们需要大家的智慧和力量。我作为国际会计准则委员会咨询委员会的成员，每年要参加三次会，针对国际财务报告准则发表我们的意见，我希望我带去的意见能够最大限度地代表大家的意见，而不仅仅是我个人的意见。我们每年还有好几次参加国际会计准则研讨会的机会，一方面希望各个院校、各级学会能够为我们输送这方面的人才，另一方面有愿意参加国际研讨的同志可以通过会计学会等渠道报名。对于符合条件的，我们会尽力安排参加这些国际交流活动。最近，会计司参加国际会议，不仅仅只是会计司的同志参加,还带去了会计实务界代表和院校专家,这个趋势很好。希望广大会计工作者积极参与国际会计协调问题的研究和国际财务报告准则的制定，对国际会计准则理事会发布的各种报告和征求意见稿充分发表意见，提出建议。

　　三、由会计监管问题引发的思考

　　会计监管问题是这次会议讨论的主题。自去年国内证券市场曝出银广夏、东方电子、蓝田股份、黎明股份等案件后，上市公司会计监管问题引起了社会各界的广泛关注，要求进一步加强会计监管的呼声越来越高，一些市场监管部门也开始研究改进会计监管的方式方法。去年年底以来，美国股市接二连三地爆发安然案、世通案、施乐案等会计丑闻，包括安达信等国际知名会计师事务所有些也与丑闻有牵连，由此会计监管问题成为世界各国会计界关注的焦点。单靠会计行业自律的会计监管模式由此受到了指责，加强政府或准政府部门的会计监管成为大家讨论的热点话题。最近，美国参众两院又以高票通过，并由布什总统签发了《2002萨班斯-奥克斯利法》，对加强审计监管、强化信息披露等作出了新的规定。

　　对于会计监管，我在从另外一个方面进行思考。近几年来，我国采取了一系列措施加强对会计工作的监管，美国《2002萨班斯-奥克斯利法》的一些要求我们也早已做到了，比如，《2002萨班斯-奥克斯利法》要求管理当局要在会计报告上声明对会计报告负责，我国《会计法》早已规定单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并要在对外报出的财务会计报告上签章。我国已有财政、审计、税务、证券监管、人民银行、保险监管等六个政府部门进行会计监管，行业自律组织也在进行监管，但为什么监管仍然不力，监管效率仍然不高呢？我在从会计报表的功能、审计报告的功能、各个监管部门的职能等方面思考这个问题，很不成熟，希望提出来同大家一起探讨。

　　大家都知道，我们的会计目标是多方面的，既要满足国家宏观调控的需要，又要满足企业内部管理的需要，还要满足相关投资者和债权人决策的需要。这决定了我们的会计报表是多功能的，要满足方方面面的需要，相应地，对会计报表进行审计出具的审计报告也要向多方负责，对会计报表、审计报告的监督检査也是多部门的。目前，我国涉及到会计监管工作的部门，除国家财政部门外，还有国家审计部门、证券监管部门、税务部门以及银行保险等部门。这些部门从不同的方面参与会计监督管理，其监管的侧重点又各有不同，致使监管标准不一，对会计报表的评价标准不一。会计报表这种多功能、多面负责、力求满足所有监管者需要的现状带来了很多问题，我们在制定会计标准中也很困惑，比如，在会计确认、计量和披露中如何运用会计的重要性原则？因为对一个监管部门不重要的事项或信息对另一监管部门来讲可能是重要的。

    《国际会计准则第1号——财务报表的列报》规定，“本准则的目的在于规定通用财务报表编制的基础”，“本准则适用于根据国际会计准则编报的所有通用财务报表的列报”，“通用财务报表，指意在满足那些无权要求按其特定信息需求提供信息的使用者而编制的那类财务报表”，“通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、业绩和现金流量的信息”。国际会计准则关于通用财务报表的规定给了我很大的启发。我们的企业是否可以根据会计准则和会计制度编制通用会计报表，再根据某个监管部门的要求编制专项报表（如根据税务部门的监管要求编制纳税申报报表等）；审计是否也划分为对通用会计报表的审计和对专项会计报表的审计；各个监管部门是否也仅对所监管的方面进行评价。按照这样的设想，不同功能的会计报表和审计报告分别报给不同的监管部门，分别对不同的监管部门负责，可以避免企业为应付不同监管部门不同监管标准的检查而对会计报表项目和数据调来调去、无所适从的情况。另外，这么多的行政部门具有监管职能，谁最后有对违法违规行为的处罚权以及对处罚结果负责？这些都是我们正在思考的问题。