注册会计师民事责任的归责原则

（一）我国现有立法的态度

　　侵权行为的归责原则是确定侵权行为人侵权损害赔偿责任的一般准则，它是在损害事实已经发生的情况下，确定侵权行为人对自己的行为所造成损害是否需要承担民事赔偿责任的原则。确定合理、科学的归责原则，是构建整个注册会计师民事责任的基础。我国侵权行为的归责原则体系是由过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则组成[1]的。在这三个归责原则中，基本归责原则是过错责任原则，无过错责任原则和公平责任原则只是在某些特殊的场合，确定侵权行为损害赔偿责任的归属问题。需要指出的是，过错责任原则有两种形式，一种是一般的过错责任原则，一种是过错推定原则。两者的区别主要在于举证责任的不同：在一般过错原则下，举证责任在原告一边，奉行“谁主张谁举证”的原则；在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，若被告不能证明自己没有过错，则被法律推定为有过错。很明显，过错推定原则使被告承担了较重的举证责任，更有利于保护原告的利益。

　　从相关立法上看，《注册会计师法》第42条规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，该条并没有明确指出注册会计师民事责任的归责原则。但从该法第21条的表述上看，规定注册会计师在执行审计业务时，必须遵照执业准则、规则确定的工作程序出具报告，并随后用了“明知”和“应当知道”来列举注册会计师的禁止性行为，这从反面说明了对“违反本法规定”时对注册会计师过错的要求，因此，可以认为《注册会计师》中采取的是一般过错原则。

　　《证券法》在第161条规定“专业机构和人员必须按照职业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其所负责的部分承担连带责任”，并没有明确归责原则。《证券法》在202条中规定这些专业机构承担民事责任的前提条件是“就其所负责的内容弄虚作假”。从“弄虚作假”这一词的含义来看，似乎暗指这些专业机构必须具有主观上的故意。

　　最高人民法院在《若干规定》第五部分“归责和免责事由”中规定了证券市场各主体虚假陈述责任的归责原则，其中第24条对《证券法》第161条和202条做了具体解释：“专业中介机构及其直接负责人违反证券法第161条和202条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”根据这条规定，可以认为现行证券立法中将注册会计师民事责任的归责原则定为过错推定原则。

　　综上可以得出结论，在我国现有立法中，对于注册会计师的侵权责任的归责原则采取一般过错原则，但在证券市场领域规定的则更为严格，采取的是过错推定原则。

　　（二）学理分析

　　公平责任的法律依据来源于《民法通则》第132条[2]，是在双方当事人均无过错的情形下，专为弥补过错责任的不足而专设的，明显不适用于注册会计师在证券市场上的民事责任。因此，本文在无过错原则和过错原则的框架范围内进行探讨。

　　本文认为，过错推定原则比较适合于注册会计师的民事责任，理由在于：

　　第一，有利于维护注册会计师的生存空间。从我国《民法通则》的规定和现代侵权法的发展趋势来看，无过错责任仅出现在环境污染、高危作业、产品责任等少数几个领域之中，而且背后通常都有着强大的责任保险来做支撑，即透过保险制度，将责任分散到大众之中。尽管注册会计师责任保险和执业风险基金在我国已经出现[3]，但其发展时间较短，制度又远未完善[4]，如果贸然对注册会计师课以无过错责任，势必将会导致该行业成为“高危行业”，大量业界人才纷纷逃离[5]，造成行业萎缩，而留下来的少量注册会计师出于竞争减少和审计风险考虑，自然会大幅提高审计费用，这样将变相增加上市公司，乃至整个社会的成本负担。因此无过错责任不足取。

　　第二，对审计制度体现出真正的尊重。那种认为审计实际上提供了一种“保证”或者“保险”的观点，实际上是对审计的本质缺乏了解。注册会计师的责任是遵照审计准则和公认会计准则对财务报表进行审计，一般来说，注册会计师在执业过程中保持了应有的职业谨慎，实施了必要的审计程序，能够发现审计报表中存在的不实陈述，但只能是合理地保证报表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如果上市公司管理层故意隐瞒以及企业环境存在的不确定性，注册会计师的审计行为仍然不足以保证审计报告的完全真实性，让注册会计师承担无过错责任有失公允。

　　第三，尊重和维护了广大投资者的利益。尽管注册会计师对于委托人而言处于信息弱势，但相对于证券市场上广大的投资者，注册会计师作为专家和财务信息的直接审计者，仍处于主导或者优势地位。如果采取一般过错的归责原则，则必须证明注册会计师存在过错，这对普遍缺乏必要的会计、审计知识，且又处于公司外部环境中的投资者来说几乎不可能做到，采用过错推定原则，让注册会计师来承担已履行尽职执业要求的举证责任是比较合理的，这也是各国对“专家责任”的普遍性要求。

　　从国外的相关立法看，即使是在会计责任保险制度极度发达的国家，对注册会计师的民事责任归责原则采取的普遍也是过错推定原则。例如，主要规制证券发行行为的美国1933年《证券法》第11条规定，当招股说明书或者其他发行文件中包含的财务信息出现虚假或者重大疏漏，导致发行文件引人误解时，对财务信息发表了无保留意见的注册会计师对投资者所遭受的损失承担赔偿责任，除非其能够证明已经履行了“谨慎注意”。日本《证券交易法》（1996年修订）第21条（2）规定，对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人，如果对此证明无故意或过失，则不应当承担赔偿责任。我国台湾地区的“证券交易法”原先采用结果责任原则，规定公开说明书记载之主要内容如果有虚伪或隐匿之情事，包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。注册会计师即使已尽合理调查，没有过失，也要负民事赔偿责任。1988年，参照美国、日本等证券交易法的做法，增订第32条，采用过错推定原则，规定会计师等专门职业人员如能证明已经合理调查，并有正当理由确信其签证或意见为真实者，亦免负赔偿责任。

　　因此，从我国现行立法采取过错推定的归责原则来看，既顺应了国际会计师民事责任立法的趋势，在学理上也比较说得通，但由于该原则只是在《若干规定》这一司法解释中体现的较为明显，在现行《证券法》中未予明确，因此建议修订后的《证券法》吸收《若干规定》的这一进步原则。 本文链接：http://www.qk112.com/lwfw/huijilunwen/huijililun/227071.html