泛会计理论初探：基于设计型科学范式

　　解释型科学范式和设计型科学范式被认为是两种主要科学研究范式，解释型科学范式因其良好的模型可塑性和数理推导功能而被引入社会科学研究领域，目前西方主流会计学研究推崇解释型科学范式。然而，解释型科学范式推动了旨在解释会计“是什么”和预测会计“将是什么”的实证会计理论，但缺乏应用性和前瞻性。在不否认解释型范式研究的必要性和重要性的前提下，设计型科学范式赋予研究范式以更为完整的设计逻辑，包括内外部计量方法、价值管理内涵及外延、目标导向的明确性等。设计型科学范式以预期理想目标为构建理论的出发点，在多个备择方案中通过比较和模拟进行筛选，构建较为合理的“会计白箱理论”，得出最终方案并进行展示。目前，国内针对基于设计型科学范式的会计学研究仍处于起步阶段，研究成果大多数 “述而不作”，未能与中国国情紧密结合，因此，建立中国特色的会计学研究体系框架显得尤为迫切和重要，具有积极的理论和实践意义。

　　一、泛会计理论基本原则

　　（一）以未来目标为导向 美国会计学会（1966）在《会计基本理论说明书》中明确指出：“实质的说，会计是一个经济信息系统，更精确地说，会计是一个一般信息理论在如何有效地进行经济业务问题上的应用，也是为决策而提供的、按计量用语来反映的一般信息系统中的一部分。”尽管在泛会计理论中，会计不再局限于“经济信息系统”这一狭义概念，但基于现实经济生活中会计的普世概念，这一说法也并无明显缺漏。作为一个经济信息系统，会计自然要有一个组织或个人预期要达到的目标或结果，即提供对经济决策有用的经济信息以满足内外部信息使用者的需求，从而泛会计学理论研究须以未来目标为导向，从定性的角度来分析和解决问题。相比较以历史数据为导向的会计学研究，以未来目标为导向更加符合会计学的“人工本质”，从二元论的角度来论证了目标结构体系的稳定性。具体而言，泛会计理论体系的目标导向应该按照稳定的目标结构体系搭建：（1）清晰的目标层次结构：目标按层级可以划分为上层目标、中层目标和基层目标，上层目标往往关注直接利益相关者，中层目标在结构体系中起到传达信息的沟通作用，基层目标涉及现阶段的研究成果；（2）明确的目标内容结构：目标按内容可分为总目标、中间目标和具体目标，总目标在研究过程中起提纲挈领的作用，中间目标往往用于阶段性的总结，具体计划具有最大的灵活性和机动性，随研究对象和环境的变化而作相应的调整；（3）连续的时序结构：目标按时间可分为长期目标、中期目标和短期目标，长期目标应该建立在中短期目标的良好结构的基础上。

　　（二）以权变假设为研究出发点 权变假设重视主体的内、外部环境条件，致力于建立环境与主体行为间的良好的互动关系，泛会计学理论以权变假设作为研究出发点，有利于在外部变量一定的情况下探索达到最大满意程度的会计学理论系统结构。奥地利生物学家、哲学家路德维格·贝塔朗菲（Ludwig von Bertallanffy，1937）提出“一般系统理论”，阐述了系统论的核心内涵和权变理论的基础，他认为，“一切有机体都可视为一个系统……系统是处于相互联系中的各个部分的总体。”系统都具有开放性，既受环境的影响，又影响着环境。系统观念间接影响了权变理论的基本原则的形成——一切事物都是运动发展的，没有什么一成不变、普遍适用的、最优的世界观和方法论。以权变假设为出发点的泛会计学理论体现了系统哲学的基本原则之一——主体与客体相统一：（1）系统理论强调“在组织与其环境之间以及在各分系统之间都应有一致性”，基于这一逻辑前提，泛会计学理论可以尝试从理论化的角度利用权变理论对会计主体与市场环境进行系统的研究，提高了研究的应用性。（2）泛会计学理论将遵循组织结构理论，即组织与其外部环境的动态统一性关系；（3）领导理论作为权变理论的基础理论之一，指导泛会计学理论研究会计主体与会计客体之间的权变关系。

　　（三）以管理学研究逻辑为基础 管理学研究逻辑一直注重与外部的环境相适应，尤其是与经济发展水平相适应，管理学注重逻辑性和实用性，与实践基础紧密相连。管理科学研究是“方案导向”的，应遵循规范型研究的步骤，而非单纯的描述型研究，一切科学知识均可以加以利用，直至最终形成令人满意的设计方案来解决现实问题。泛会计理论以管理学研究逻辑作为基础，在实践层面上需要注意方案的选择。在泛会计理论研究领域内，方案选择应遵循价值管理的原则，注意四点：信息质量、数据结构、衡量尺度和方案有效性。会计学研究者需要进行方案分析，并且采用价值链分析对方案的可行性进行判断。

　　二、泛会计理论论证过程

　　泛会计理论是基于设计型科学范式的，设计型科学范式更加倾向以局内人的视角来观察和分析问题，这一过程可以分为手段——目的分析、搜索备选方案、设计评价和确定最终方案四个基本阶段。

　　（一）手段——目的分析 西蒙指出，任何目标寻求系统必须满足的条件是，通过两种渠道与外部环境联系：一是传入渠道或感受渠道，系统通过它接受关于环境的信息；二是传出系统或运动神经，这是系统作用于环境的渠道。系统必须具有某种手段在其贮存库中存储关于世界状况的信息和关于行动的信息。实现目标的能力取决于在世界状况的特定变化与能带来这些变化的特定行动之间建立联系。目标是研究的初始动力，手段则是研究得以进行的工具。手段——目的分析作为泛会计理论研究的第一阶段，可以为“会计白箱理论”的落实奠定基础。

　　（二）搜寻备选方案 备选方案的提出往往需要经历以下过程：目标透视，方法选择，方案提出、衡量标准确立。标准的确立可以通过多重案例分析来分析归纳，根据多重案例分析的两种基本类型：开发式和提取式，研究人员可以通过过往的研究案例及解决成效来确定标准，形成最佳范式，并通过前期模拟等手段来进行验证和改进。备选方案的搜寻包括：试探搜寻、搜索资源的分配、结构和设计组织的理论、设计问题的表现等。试探搜寻尝试通过初步的方案筛选来缩小搜寻范围，在研究前期初步论证衡量标准是否有方向性的失误，在这一过程中，可以尝试对目标进行侧写，提高方案的准确性。搜索资源的分配可以借鉴管理学战略选择的手法，通过最小成本来实现资源利用的最大价值。就目前会计学研究的现状而言，传统会计系统仍然是学界的主流方案研究手段，而价值计量系统作为一种革命性的备选方案，致力于将各种数据库、方法库和知识库进行整合，建立特定的、更加丰富的行为数据库、研究数据库，以实现行为、需求和信息的多向沟通。

　　（三）设计评价 通常情况下，会计相关人员只有在审视过全部的备择方案之后才能够确定较为“令人满意”的会计研究方案，即使它在筛选的早期便已出现。会计系统的正常运行是有成本的，成本效益分析贯穿会计系统始终，因此，高成本效益的备择方案筛选方法显得尤为重要。一个完整的成本效益分析过程分为两步：（1）确定改项目是否是良好的投资，包括投资理由和可行性；（2）与可替代项目进行比较，考虑排名和优先分配。设计的评价的过程为：评价理论；计算方法，包括选择最优方案的算法（例如线性规划计算法、控制理论、动态规划等）和选择令人满意的方案的算法和试探法；设计的形式逻辑，包括命令逻辑和叙述逻辑。在衡量方案最优性方面，研究者可以采用可行性测试和可接受性测试，主要考察会计主体对于方案的接纳程度和是否具备方案开展的相关条件。设计评价需要评估设计可行性大小以及确定方案是否可容许执行。对于设计评价而言，过程本身比选择具体的设计评价工具更为重要。

　　（四）最终方案表现 “会计白箱理论”需要对研究过程及结果进行全面而立体的展示，而并非二维平面的陈述，一般在备择方案搜寻和设计评价之后，研究人员需要经过分析，撰写会计研究成果报告。会计研究成果报告需要做到：目标界定清晰，原因分析深刻，方案具体可行。其中，立场是认识和处理问题时所处的地位和所抱的态度，即自身认识处理问题的立足点、出发点、归宿点，它决定观点方法，决定态度感情。立场必须鲜明而有特色，有助于研究成果的全方位展示。

　　泛会计理论有效地解答了为什么要应对复杂性以及如何应对复杂性。同时，基于设计型科学范式的泛会计理论的作用还体现在坚持了会计学的“人工本质”，会计世界具有显著的人工物特征：会计世界是经由人综合而成的（虽然它并不总是、或通常不是周密计划的产物）；会计可以通过功能、目标、适应性三方面来表征；在讨论会计，尤其是设计会计系统时，人们经常不仅着眼于描述性，也着眼于规范性（陈良华、张昉，2011）。通过选择特定研究目标和手段，可以把握事物发展的本质，从规范科学的角度展开研究，关注其适应性，从而抓住会计学的人工本质。通过不同会计科学范式的研究和比较，可以更为客观公正地评价研究对象，历史地辨证地研究会计问题，在充分认清泛会计理论的价值信息计量优势的基础上，采纳解释型科学范式的长处，借鉴成功经验，取长补短，谋求长期发展。

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