中国担保业会计制度框架的改进研究

近年来，我国担保事业发展迅速，成为一个新兴的、初显活力的朝阳产业，在经济活动中起着越来越重要的作用。据不完全统计，到2004年12月底，我国已有各种类型的担保机构4000家左右，除西藏自治区外，各省均建立了担保机构，共募集各类担保资金达600多亿元，累计担保总额3000多亿元。但是，目前许多担保机构的运营处于窘境，利润微薄，甚至连年亏损，会计制度不适用是造成这一现象的原因之一。

　　本文从担保行业的会计制度入手，在借鉴国际经验和分析中国现状的基础上，揭示我国担保业会计制度存在的问题，进而提出一些改进建议。

　　一、担保业会计制度的国际比较

　　发达国家的担保业起步较早，经过多年的发展，其会计制度对我国担保业会计制度的改善和发展具有重要的参考价值。

　　（一）德国

　　德国担保业会计制度的最大特点是担保银行财务自求平衡。德国的担保机构为经济界自助性的担保银行。担保银行的收入包括办理费、担保手续费、年增加的利息和资本金回收。目前一个企业应交的费用平均来说是一次性收取办理费1%，担保费1%.担保银行作为一个独立的经济实体，必须自己承担经营费用，包括审核申请的费用、管理和清算约定的被担保人的费用。根据德国法律规定，担保银行是免税的，由经济考察员、联邦信贷检察员等进行年度最终考核。

　　（二）日本

　　日本担保业会计制度的明显特点是相对稳健的会计财务制度。

　　1.在资产组合管理上强调资产的流动性，确保代位偿付的资金需求。根据规定，担保机构持有的各项流动资产减去借入资金的余额须大于保证余额的2%.

　　2.提取责任准备金。按照保证责任余额的一定比例，提取责任准备金用于代偿支出。责任准备金计提办法是：

　　保险公库（日本的担保再保险机构）承保部分=期末保证债务余额×6‰+逾期保证债务×10%

　　保险公库未承保部分=期末保证债务余额×6‰+逾期保证债务×33%

　　3.建立求偿权损失准备金。担保机构按照求偿权预期损失额，通常考虑按3年核销，并预提求偿权损失准备金备抵。

　　4.计提收支差额变动准备金。按年度实现利润的50%提取，用于弥补可能出现的亏损，实行以丰补歉。收支差额变动准备金的累计额以不超过当年基本财产的50%为限。

　　5.将保证债务余额纳入资产负债表表内核算，即将保证债务余额作为或有负债在负债方反映。这样既反映了保证业务的规模，同时又为资产负债比例管理、监控资产流动性和支付能力提供了控制手段。

　　（三）新加坡

　　新加坡担保业会计制度的最大特点在于其坏账处理程序。在企业还款期限已过的3个月内要进行特别提醒，方式是金融机构通知新加坡生产力与标准局（新加坡的信用担保机构），再由生产力与标准局通知相关公司。如若不还款，金融机构提议追讨，生产力与标准局根据调查结果表态同意与不同意。超过六个月以后，无力还款，金融机构建议备抵坏账，生产力与标准局亦备抵坏账。企业由于亏损而发生第一次违约约一年之后，金融机构则按亏损处理并销账，生产力与标准局亦按亏损处理并销账。

　　二、我国担保业会计制度的现状及存在的问题

　　（一）会计制度规范

　　我国实行的会计制度包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》三种。虽然担保机构经营的是信用业务，但目前没有归入金融企业的范畴，所以不能实行《金融企业会计制度》；同时，担保机构的规模有大有小，统一实行《小企业会计制度》也是不合适的。所以，目前担保公司与一般企业一样实行《企业会计制度》（2000年12月29日由财政部发布），这虽然提高了不同企业之间会计信息质量的可比性，但对担保公司来说有许多不合理的地方，如资产类的担保资产、预计资产的核算；负债类的应付分担保费、短期责任准备金、存入担保保证金、预计负债、应付担保额、长期担保准备金、风险准备金的核算；所有者权益类的代位补偿金的核算；损益类的担保费收入、分担保费支出、担保赔偿支出的核算等。

　　（二）或有负债

　　《企业会计制度》规定：或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在的义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。即只有同时符合以下三个条件才能确认或有负债：1.该义务是企业承担的现时义务；2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；3.该义务的金额能够可靠的计量。

　　或有负债是担保公司经营的重要内容，或有负债的确认和计量是担保机构会计核算的重点。而在《企业会计制度》的规定中，对“很可能”或“基本确定”要发生的或有事项才能确认，并纳入表内核算和反映；对“可能”发生的或有事项仅在备查簿中登记，期末在会计报告附注中披露；对极少可能发生的或有事项不记录也不报告。这种处理方法对一般工商企业是适用的，但对以担保为主业的担保机构显得过于简单。因为一般企业之间很少发生担保业务，对偶尔的一笔或几笔担保业务来说，其发生代偿的可能性很小。而对于专业的担保机构来说，以担保为主要经济活动，随着担保规模的逐步扩大，发生代偿的可能性也迅速增大。无论是贷款担保，还是其他的担保品种，都有一个共同的特点，即每笔担保都是可能的负债，可能给担保机构带来损失。对如此大量的或有负债仅“在备查簿中登记，期末在会计报告附注中披露”不能完整反映担保机构经营的全貌、真实的资产和风险状况。

　　（三）资产减值准备

　　从担保公司的角度来说，按规定提足责任准备金和风险准备金是很难做到的。首先，担保机构普遍管理分散，规模较小。以经济基础较好的江苏省为例，16个市、县级担保公司平均注册资本仅为330万元，较小的资本金规模决定了担保能力以及由此带来的担保费收益较低。其次，担保机构缺乏政策性资金补偿机制。现在政府出资占我国担保机构的70%，这是由中小企业融资担保业务的高风险、低收益决定的，但政府对于担保机构的后续支持十分薄弱。虽然2003年7月财政部《关于加强地方财政部门对中小企业信用担保机构财务管理和政策支持若干问题的通知》明确规定：“政府出资的中小企业信用担保机构发生的代偿损失，在年末担保责任余额5%以内、担保机构提取的风险准备金不足以弥补的，主管财政部门审核后可给予一定补偿，有条件的地区可适当提高补偿比率”，但在实际中，真正贯彻落实这一政策的地方政府较少，使得有些担保机构陷入持续经营危机，按规定提足各类准备金就更困难了。

　　另外，在计提资产减值准备时，《企业会计制度》中第52条至第65条规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于具体哪些资产应当计提资产减值准备、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，因而计提是否真实合理不易确定。这就给担保机构的信息披露和风险管理留下了隐患。

　　（四）财务管理

　　在财务管理方面，如前所述，按照《企业会计制度》，或有负债按照可能发生的概率大部分都不用在财务报表中的负债项下反映出来，而担保公司的绝大部分担保业务可能形成或有负债，使担保公司难以及时掌握自身的财务状况，尤其容易对负债的了解产生偏差，不利于担保公司在可持续经营原则下开展相应的投资和筹资活动，资产负债不符合可持续增长的应有比例。此外，由于担保公司与银行签订的担保合同中有不少存在实际上的不合理条款，使其代位补偿金往往不能及时收回，容易造成所有者权益的虚增，进一步加剧了资产负债比例的偏差。

　　（五）风险的识别与揭示

　　担保业务的风险很大程度上来自债务人信用方面。担保机构在为债务人提供担保后，由于各种无法预料的因素影响，债务人可能无法按时、如数归还借款，这时就需要担保人代为偿还债务，即发生了担保代偿。如果担保机构最终不能全部收回担保代偿资金，就会导致担保机构经济上的损失。

　　或有负债的不确定和计提资本减值准备的灵活性，使担保公司的各种风险提示财务指标可能会有所偏差，且往往偏向于显示比实际情况小的风险状况，不能及时发出风险警示，也不利于监管当局及时了解担保机构的风险管理情况，从而遏止风险的扩大和蔓延。

　　（六）税后提取风险准备金

　　根据现行法律、制度的规定，在提取风险准备金之前，税收部门收取担保机构33%的企业所得税，然后担保机构才能从税后利润中提取一定比例的风险准备金。这种税收制度不利于担保行业的长期发展。

　　（七）会计监管

　　担保机构是专门为企业提供信用担保的组织，在我国尚未纳入金融机构的范畴，但是其业务活动涉及大量的融资，且具有信用放大的功能，如果处理不当容易引发金融风险。因此，政府应该加强对担保机构的监管，使其在规定的范围内活动，规范运作，严格控制风险。

　　三、中国担保业会计制度的完善趋势

　　（一）关于会计制度规范的问题

　　无论是《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、还是《小企业会计制度》，对担保行业来说都不是完全适用的，尤其是担保机构实行的《企业会计制度》，存在着诸多不合理的地方，严重制约着我国担保业的发展。所以，针对担保业制定一部《担保机构会计制度》是十分必要的，这将有助于担保机构在中国的发展和壮大，也将有助于担保企业建立规范的风险防范和监督机制。

　　（二）关于或有负债的问题

　　或有负债是担保公司经营的重要内容，是他人了解该担保机构的担保能力、财务状况、风险大小的重要信息，按照重要性原则理应进行核算，并降低或有负债的确定标准，而且要在会计报表中充分披露。

　　（三）关于资产减值准备的问题

　　计提资产减值准备的比例必须明确，可以按照不同担保业务的风险大小和违约水平等规定不同的计提比例，形成一个完整的计提制度框架，其中的关键是资产的分类。另外，应加大地方政府对于政策性担保的扶持力度，完善担保机构政策性资金补偿机制。

　　（四）关于风险管理的问题

　　从会计制度上来看，缺乏适合担保机构的风险控制办法以及分散风险的制度安排，是制约担保行业发展的一个主要问题。风险控制指标的设计必须合理，计算必须准确，要从各个方面全面地反映担保机构的风险状况。应完善担保公司的风险防范机制，加强担保机构自身的风险控制和监管部门的风险监督。

　　（五）关于税收优惠的问题

　　担保机构最希望得到的税收优惠是税前提取风险准备金。这需要根据具体业务风险大小的不同形成一整套的计提比例体系，并建立在合理稳健的资产分类基础上。

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