中国会计研究规范问题探讨

一、引言

　　近年来，学术界针对存在的学术浮夸甚至剽窃问题，对学术研究规范给予了高度重视。提倡学术规范，讲究学术道德，已成为共识。建立会计研究规范对于科学评价会计学术研究价值，规范会计学术研究工作都具有重要意义。

　　研究规范一般通过研究方法的具体应用而实现，会计研究也不例外。就实证研究与规范研究所具有的基本特征而言，确立会计研究规范更是当务之急。在当今学术界，规范与实证之分已成为区分研究方法的一种公认的标准。大家知道，规范研究主要回答做得对不对，而实证研究主要回答做得怎么样。就此而言，只有知道做得怎么样，我们才能进一步论定做得对不对，实证与规范研究似乎是相映才成立的。诺贝尔经济学奖得主（1976年）米尔顿？弗里德曼（2001）为此曾作过描述性结论：“实证经济学的结论似乎而且确实与重要的规范问题密切相关，与应该做什么以及如何才能实现既定目标问题密切相关。”然而，在规范与实证之外，似乎还存在一个超然独立的问题，即用以判断做得对不对的标准必须明确。若这一问题不解决，规范与实证研究最终都会陷于盲目的境地。具体而言，规范研究是运用公认的价值判断去衡量现实，作出现实做得对不对的判断。若发现普遍的事实均违反了既定的价值观，则将反思现有的价值观是否应该作出调整；若发现众多事实均不同程度地偏离了价值观，就要作出分析，找出原因，寻求解决之道，使现有价值观得以正确贯彻。前者表现为价值观的突破，后者可以认为是实现价值观途径的丰富完善；前者在理论上表现为创新，后者在理论上表现为深化。若一项研究成果既不在价值观上形成挑战也不在实践价值观层面上有所促进，就没有什么发表的价值了。实证研究就其本质而言是为了证伪，即证明现有或公认的、设想的理论不能概括的事实，从而发展完善理论。按实证思维，若证实一个众所周知的结论对现有的事实都具有充分的说服力和概括力，那此项研究成果可以说是毫无发表价值的。实证研究集中关注两个方面：（1）既有理论没有关注并作出解释的领域或问题；（2）既有理论关注不够全面或解释不够充分的领域或问题。前者表现为开拓新的研究领域，后者表现为完善现有的理论。

　　综上分析不难看出，无论规范与实证研究，尽管其研究的出发点和特征不同，但追求的目标却是共同的，即发展或丰富完善现有的理论。一项研究成果，不论其采用规范还是实证方法，都必须满足这样的共同目标；反之，对既有理论既无发展又无完善，则这项研究无论理论上再严密、方法上再现代、模型再完美，都是不值得肯定的。本文试图对不论实证还是规范研究所应遵循的一些基本原则作出探索性研究。

　　二、建立会计研究基本规范的迫切性

　　会计研究领域的基本学术研究规范应包括哪些内容，虽然此前已有所议论，但远未引起一种全局性的关注。下面简示几例，说明会计学术规范需建立与改进的几个方面：

　　1.文献回顾

　　中国会计研究一开始对文章并没有正式的文献回顾要求，最近几年，不少论文开始做文献回顾。在高校硕士与博士论文一般都有比较严格的文献回顾要求。中国会计研究界的这种进步值得肯定。但是，就已发表的文章所作的文献回顾来看，存在以下不足：（1）不够系统。某些文献回顾处于信手拈来状态，只是罗列一些论文的观点，而未对这些论文观点作必要的归纳总结，从而揭示有关问题的争议方面、分歧观点及值得进一步研究的方向；（2）不够全面。一些文献回顾很少从源头上作起，而只凭作者了解的有限资料作出，从文献回顾中很难看出相关研究的历史发展脉络；（3）不够客观。某些论文的参考文献列示，一般比较倾向于自己熟悉的专家著述，甚至只列示本单位一些学者的文章，理论研究表现出一定的“小团体”倾向，缺乏应有的研究风度和气概。

　　2.调查问卷

　　在我国会计界，这几年越来越多的学者采取问卷调查的方式来取得一些研究素材。但表现出了以下不足：（1）问卷设计不规范。问卷要么问题太多、太杂，以至于无法作答；要么太窄，有限的几个问题根本不能反映所要调查问题的基本情况；（2）调查方式不够规范。有的利用讲学、上课、作报告的机会，向听课者发放问卷并当场回收，缺乏基本的样本量，加上选择样本的不规范，导致大多答题者应付了事，所得结果缺乏研究资料应有的可靠性；（3）调查方法单调。问卷调查一般要辅之以必要的电话、通信、实地访谈补充，对于提高问卷调查的质量是至关重要的，甚至是必不可少的补充环节，但囿于经费、关系和人力，有些问卷调查中很少采取这些必要的辅助措施，从而使调查失去了应有的质量保证；（4）问卷回收率相差悬殊。在中国现阶段，问卷调查的社会基础薄弱，加上问卷调查的实施者缺乏规范的调查手段，导致问卷调查回收率过低。这些不足的存在，将影响调查结论的客观、全面性。

　　3.案例研究

　　案例研究在这几年会计研究中颇受重视，尤其是一些细致的个案分析，往往为理论工作者和实务工作者带来很多的思索。案例研究的基础是比较充分的现场与背景调查，我国进行案例研究时，存在的问题是：（1）远离案例现场、对案例本身毫无接触，仅凭从媒体取得的有关资料，进行研究；（2）将案例研究混同于工作总结，一般而言，案例研究必须要有比较详尽的背景、历史发展、现实过程、成功与失败、分歧与选择、做法与经验等内容，但有一些所谓案例研究，仅罗列了一些做法，既不经典也看不出有多大的创新，缺少研究价值；（3）重复式介绍为主，不同时期重复案例介绍，例如20世纪80年代的经济核算与50年代的班组核算，看不出有多大的进步；同一时期重复介绍，在不同的刊物，分别介绍不同单位的预算管理、成本控制和业绩考评，放在一起对比发现几乎一样，许多案例研究停留于“快餐式”阶段。

　　4.观点争论

　　不同观点的论争历来是发展理论、形成共识、实现进步的重要途径，问题的关键是争论双方都必须言之有理、持之有故。但在我国会计界，一些争论明显带有部门倾向，有些不同观点的提出仅是个别学者的心血来潮，而根本看不出多少逻辑分析和深思熟虑的痕迹。

　　三、会计研究基本规范的内容

　　科学研究规范包含行为规范和道德规范两个层面。对于行为规范，美国科学社会学家罗伯特。默顿（roben k？merton）将此称之为“科学的精神特质”，主要包括普遍性、独创性、公有性、无私利性和合理的怀疑主义；道德规范则主要包括诚实性、谦虚性和宽容性。会计研究的基本规范也不例外，这些基本规范具体化为可操作的衡量标准，可简单地概括为“原创”①和“后继”。“原创”是科学发展的核心动力，而“后继”则是科学发展的重要支撑，有力地推动科学研究向纵深发展。

　　将“原创”和“后继”引入会计研究领域，是确立会计研究规范的当务之急。在中国会计理论研究领域，尽管学术规范问题时有人们议论，但议论的内容过于宽泛，并没有深入到具体操作层面上，即对何为“原创性”研究、何为“后继性”研究的探讨至今尚无人问津。不可否认，作为一门学科，会计学发展的历程必然受到科学发展的一般规律的影响，“原创”和“后继”都是会计理论研究发展的强大动力。

　　比如会计本质问题，从“管理活动论”“信息系统论”和“会计控制论”的提出，到由此展开的旷日持久的论争，仅《会计研究》杂志自1980年创刊至2002年间就刊登了70余篇论文，使得学术界对“会计是什么”这一问题的认识在理论界不断得到深化。再如会计准则问题，从借鉴国外会计准则的经验，到探讨运用于中国实践的形式，从分析制度与准则并存的合理性，到探讨统一会计制度的适时性，会计规范领域内的理论研究正紧跟时代的发展而不断前进。为规范中国的会计研究朝着更加科学的方向发展，我们尝试性地提出了会计研究“原创”与“后继”的评价标准，以期引发对会计理论研究发展历程的反思，探索会计理论界对会计研究在问题选择、价值取向上的正确认识。

　　1.“原创性”会计研究的标准

　　会计学是一门与社会结合十分紧密的社会科学，它的发展规律必然会受到其他社会科学学科发展规律的影响，再加上主要基于自然科学而讨论的科学哲学对任何学科的发展都具有高屋建瓴的指导意义，故而在总结会计领域“原创”标准时，我们更多地驻足于科学哲学及社会科学领域并予以借鉴，进而把会计研究放到一个广阔的社会背景中去考察，以提炼出会计学“原创性”研究的实现形式。我们尝试提出以下三个方面作为“原创性”会计研究的评判依据。

　　（1）新领域。开辟新的研究领域、发现新的研究对象是“原创”性研究的重要实现途径。爱因斯坦（1962）就曾深刻地指出：“提出一个问题往往比解决一个问题更重要，因为解决一个问题也许仅是数学上的或实验上的技能而已。而提出新的问题、新的可能性……却需要有创造性的想象力，而且标志着科学的真正进步。”著名会计史学家迈克尔？查特菲尔德（1989）也曾指出，“在产业革命时期，会计理论第一次变得非常重要”，对工业化的关注和反应，导致了会计理论的重大突破，新发展和重新发现的事物包括：系统化的成本会计、观察审计和具有高度理论性的统计学上的资本概念。会计学界乃至整个经济学界对1929-1933年大萧条的反思，也促成了对会计原则等方面的重要理论突破。

　　（2）新视角。转换视角重新审视问题、移植其它学科知识解释问题也是“原创性”会计研究的一个重要组成部分，但其必须以真正提高会计理论的解释力和预测力为根本目标。就会计研究而言，在20世纪70年代以前，会计政策的制定还假设其效果是中性的，或者即便不是中性的，它也不为自己的后果向公众负责，而后来的研究突破这个假设，社会和经济后果“成为会计的中心问题”，“经济后果学说”随之逐渐确立，这与会计研究中引入有关社会选择、行为科学、收益均衡和决策有用性等学科（或文献）是密不可分的，尤其是信息经济学-社会选择方面的著作为“经济后果”得以概念化提供了一个广泛的分析框架。经济后果还可以看成是具有约束力、不完全的合同所具有的刚性的一种合理的结果，经理人员会反对给他们及公司带来不利经济后果的会计政策变动，而投资者则赞成完全披露，他们两者之间的这种冲突可以看作是一种非合作博弈，以冲突为基础的种种理论（例如博弈论、代理理论等）也可以很好地阐释这些问题。由此可见，这些分析问题的新视角、新知识对会计理论的发展有着非常重要的影响。

　　（3）新方法。运用新的研究方法也能实现“原创性”会计研究的目标，同样，它也必须能够本质提高相关理论的解释力。如被公认为实证会计研究的“开山之作”的ball and brown的“an empirical evalu action of accounting income numbers”一文的发表。1929~1933年大危机之后，《证券法》和《证券交易法》的颁布使得会计理论工作者开始关注如何对公司报告进行限定，他们对会计政策提出建议，重视“应当怎么做”；而到20世纪60年代，公司财务理论关于emh的验证结果，对传统会计研究的基本前提产生了巨大的挑战，严重危及到会计的生存：传统会计研究认为其逻辑分析的前提，即会计的性质、作用和不同会计程序对股票价格的影响是不言而喻的，而公司财务理论认为股票市场并不会受到会计方法的系统性干扰。在这样的背景下，虽然此前也有类似的文章②把理财学上的研究方法和与之联系的理论概念和方法引进到会计研究中，但ball and brown在1968年为这个争论不休的命题所进行的“试验”，创造性地解决了关乎会计存亡的重大难题，开创了侧重于‘’是什么“的实证会计研究，成为会计研究发展史上的里程碑。

　　2.“后继性”会计研究的标准

　　在会计研究领域，“后继性”研究既可以沿着现有范式所选择的道路完善原有结论，要么对先前理论进行补充或丰富，进一步解释既有理论中的模糊之处或整合相关观点，要么是将其应用到实践中或进行理论回顾及展望，解决实际问题或理清理论发展脉络为进一步研究指明方向；也可以适当改变原先道路的方向，对先前理论提出些许争论，并修正其所依赖的理论框架。无论选择哪条道路，都不会影响研究纲领的“硬核”，不会引发其所继承的原创性理论体系的革命性突破，而仅仅限于研究范式或理论体系的调整，这正是“后继性”研究区别于“原创性”研究的根本特征。

　　根据对先前研究成果所持的基本态度-赞成还是反对，笔者将会计领域的“后继性”研究划分为继续性研究和争论性研究，具体包括：

　　（1）继续性研究-同意先前研究的结论，并在此基础上进行继续性的研究工作。研究工作者可以对“原创性”研究的局部或不同侧面进行补充、拓展和深化，明确一些重要的事实、依据和新理论，抑或借鉴其他学科的研究视角重新审视，进而有益于我们加深对特定研究对象的认识与看法，以增强其原有的理论解释能力和预测能力。笔者将这类研究称为“侧重于深度”的继续性研究。

　　会计学作为一门社会科学，实用性很强。“原创性”理论研究从其诞生之日起，未必能够即刻融人社会实践，而其“原创性”意义的体现，正是诸多“后继性”研究不断尝试着将其运用到社会实践，并试图使之和人类的社会活动有机相结合。对于这类研究工作，笔者将其定义为“应用性”的继续性研究。

　　会计理论研究中，对过往的反思和未来的展望也是非常重要的，回顾过去是对前人所留下的知识遗产的尊重，展望未来则为进一步的研究指明方向。会计研究中关于理论研究的综述、回顾与展望，笔者将其界定为继续性研究中的“理论回顾与展望”。

　　（2）争论性研究-不同意先前研究的结论，提出商榷意见，进行争论性的研究。科学研究贵在怀疑。研究者不应该由于其他研究者坦言研究陈述是真实的，就简单地对别人的研究成果是否真实不抱疑问。在会计理论研究中，有些研究者不同意先前的观点，侧重对原先研究提出的理由、证据和论证过程作进一步探讨、分析，从而提出新的、不同的观点。笔者将这类研究界定为“侧重于先前研究本身”的争论性研究。

　　批判是科学的一个非常重要的建设性部分。引导科学发展的是提出问题，保证科学找出正确结果的则是科学批判。有些研究工作侧重通过扩大视野或运用其他学科的知识，为先前的研究提供新的论证路径和研究视角，进而提出新的、不同的观点。对先前研究成果的批判态度，是区别于“侧重于广度”的继续性研究的最根本特征。这类研究工作与“侧重于先前研究本身”的争论性研究最主要的区别在于，它摆脱了先前研究所处的视角和范围，笔者将这类研究界定为“侧重于转换视角、扩大视角”的争论性研究。

　　四、结语

　　会计研究规范不仅为会计研究工作提供了行为准则，也为会计研究成果的评价提供了可靠的依据，更为会计理论工作者在科研选题、观点整理（文献回顾）时提供一种实用的标准。一项研究成果有没有开辟新领域、引入新视角或者运用新方法，一项研究有没有在前人的基础上继承和发展，从而进一步完善原有理论，是进行科研成果评价的基本标准。只有会计研究者、评审者都严格遵循了共同的学术规范，我国会计研究质量才能得到进一步的提升。

　　主要参考文献

　　陈珉、孙铮。2003.关于当前中国会计研究方法的思考。财经研究，10：42～47

　　爱因斯坦、英菲尔德。1962.物理学的进化，上海科技出版社

　　迈克尔。查特菲尔德。1989.会计思想史。中国商业出版社

　　米尔顿。弗里德曼。2001.弗里德曼文萃（上册），首都经贸大学出版社

　　①“原创”一词最早是出现在音乐方面的流行歌曲上，有“原创流行歌曲排行榜”一说，主要是有别于港台的流行歌曲。2001年2月28日，解放日报两名实习记者，采访了2000年度国家最高科学技术奖得主吴文俊，用了一个非常醒目的标题：《因为“原创”才辉煌》，并用了较大的篇幅予以报道，给人留下十分深刻的印象。如果说2001年6月22日江泽民同志在中国科协第六次代表大会上的讲话之前，“原创”一词在媒体上的使用，还比较少抑或零碎的话，那么江泽民同志在这次重要讲话中提出“要鼓励原始性创新”之后，“原始”、“原始创新”便频频见于各类媒体。但是，“原创”的科学内涵至今还没有统一的界定。新版辞海、汉语大辞典、中国大百科全书、大不列颠百科全书等权威词典，都没有“原创”的条目。大多数使用者只是就某个方面进行分析或阐释。

　　②早期以公司财务理论和方法为基础的文章主要有beaver， w. h. ， “financial ratios as predictors of failure，” empirical research in accounting： selected studies 1966， supplement to vol. 4 of journal of accounting research （1966）， pp71 ~ 111. 和benston， g. j. ， “published corporate accounting data and stock prices，” empirical research in accounting： selected studies 1967， supplement to val. 5 of journal of accounting research （1967）， pp1 -14 and22-54. 等。

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