浅议我国上市公司会计政策选择与会计信息质量

我国会计信息质量问题已成为严重制约与阻碍我国经济发展的一大瓶颈并引起了社会各界的极大关注。本文试图回答会计信息质量的评价标准是什么？会计政策选择是否存在客观必然性？会计政策选择与会计信息质量的关系如何？会计政策选择是否需要遵循一定原则等问题：以期更深刻地认识会计政策选择的地位和作用，也为深入研究会计信息失真的治理提供新的思路和分析工具。

　　一、会计信息质量的评价标准

　　在我国，许多上市公司在会计信息披露上存在严重的违规行为，而在西方日益增多的盈余管理现象在我国也愈演愈烈。那么，究竟什么才是高质量的会计信息？有无客观的评价标准？

　　我们认为评价财务报告质量标准应包括：会计信息内容的质量和会计信息表述（披露）的质量两部分。可用下图表示：

　　决策有用性与保护投资人是相互关联的，在根本上是一致的，只是各有侧重。决策有用性是由相关性与可靠性两个主要质量和重要性与可比性两个次要质量所构成。保护投资人的主要质量是透明度。透明度则由中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式以及可比性构成。同时，透明度又建立在决策有用性的各项质量特征的基础上。通过上述分析，笔者认为评价会计信息质量的基本标准应该是相关性、可靠性和透明度。

　　二、会计政策选择的客观必然性

　　企业会计政策选择，既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策。会计环境的变化要求企业的财会人员探索和选择适宜的会计政策，以保证会计信息质量的真实与公允。会计的核心问题是确认和计量。经济业务事项的初始确认和计量，以及在此之后的再确认和计量，其本身就是对具体会计原则、具体方法和程序的选择和运用。因此，会计政策的选择是企业会计信息揭示的基础，具有客观必然性。

　　三、我国上市公司会计政策选择与会计信息质量的相互关系

　　尽管企业会计政策选择具有客观必然性，但会计政策的选择却不是一个单纯的会计问题，它是企业与各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取于已有利的“经济后果”和政治利益提供了可能。

　　1、管理当局会计政策选择与会计信息质量

　　由于两权分离，委托、受托双方信息不对称以及企业契约的不完备性，决定了管理当局必然拥有剩余控制权，而会计政策选择正是管理当局拥有剩余控制权的一种体现和完成企业目标和贯彻经营思想的手段。管理人员经营思想的体现，企业经营目标的实现，除了采用不同经营战略和措施外，在一定程度上需要借助于会计政策的选择。然而，管理当局提供会计信息质量的行为具有外部性。在生成和提供会计信息时，由于委托方和代理方目标函数的不一致性，管理当局往往不是从委托方角度进行考虑，而是从私人角度进行权衡，从而决定提供会计信息的“私人最佳”质量。此外，管理当局及其代理人在生成处理会计信息的过程中，不可避免地夹杂有个人的主观判断，因此会计信息生成的过程同样也是会计信息过滤的过程，一部分对投资者而言相当有价值的会计信息可能被管理当局所主观过滤掉了。所以，如果管理当局不恰当地运用或者滥用会计政策选择，那么所提供的会计信息的相关性、可靠性和透明度究竟有多高，是值得怀疑的。

　　2.投资者会计信息需求与会计政策选择

　　由于投资者需要决策有用信息，但是投资者是追逐个人效用最大化的理性经济人，对会计信息的要求也只是从个人决策角度进行考虑。既然如此，若管理当局按照投资者的要求提供会计信息，也可能导致企业整体和企业其他会计信息使用者受损。

　　3.“无法可依”现象、会计政策选择与会计信息质量

　　新会计业务的出现，使会计处理变得日益复杂，加大了会计处理和选择的难度，甚至出现实际会计业务创新与现行相关的会计处理脱节而导致的“无法可依”现象。在这种情况下，没有可供选择的会计政策，企业是否要进行会计政策选择？如果需要的话，又如何进行？它又是怎样影响会计信息质量的？比如，对企业的人力资本，世界各国的会计实务都是不确认和不反映的。随着无形资产在企业资产中比重的增大，不正确地确认、计量、报告企业的无形资产，就很难给投资者提供相关、可靠的会计信息，使他们做出正确的投资决策。因此，对无形资产的会计处理，日益成为会计理论界和实务界讨论和研究的焦点。可以预见，由于无形资产的特殊性，会计处理更加复杂，要求会计人员具备较高的职业判断、分析与抉择的能力。

　　4.会计职业判断、会计政策选择与会计信息质量

　　加拿大特许会计师协会（cica）的研究表明，会计职业判断是在财务报告编制中的一个决策过程，这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识并遵循客观、谨慎原则的基础上进行的，这个过程的执行要求会计人员具备诚实、正直的品德以及高度的责任感。在复杂、不确定以及变化的环境下，特别是在会计准则还不完善的情况下，会计职业判断愈显其存在的价值。会计人员进行职业判断的过程不仅是个人的行为，通常还包含与其他专业人士的讨论、对环境未来发展趋势的分析以及参考进行决策所必须依据的各种成文资料等。

　　很显然，会计职业判断反映了会计人员面对某些特定情况以及不确定环境下做出合理决策的能力。我国新的会计规范增大了会计处理的选择空间；新业务的不断涌现，加大了会计处理和选择的难度；产业的知识化、企业的不断创新，增大了会计处理的风险和对风险控制的要求，使得会计职业判断、会计政策选择与会计信息质量、企业经营成败密切相关。也就是说，高水准的职业判断能力和合理的会计政策选择，会提高会计信息质量，促进企业的长远发展。

　　5.滥用会计政策选择与会计信息质量

　　目前，我国上市公司中存在较为普遍的滥用会计政策、进行会计操纵误导乃至欺诈其他利益相关者现象。除了经济利益驱动之外，主要是逃避市场管制动机、隐性分红动机、债务契约动机和政治成本动机使然。“利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。”会计准则的经济后果往往也是借助于会计政策选择来实现的。因此，滥用会计政策选择会严重影响会计信息的质量。

　　6.会计政策选择空间的大小与会计信息质量

　　由于会计的契约特性和会计准则规范本身的局限性，客观存在着可选择空间。现实经济生活中我们不可能也没有必要完全消除会计政策选择现象，所能做到的只是通过企业契约、社会契约的规范和完善，以及通过加强监督，把企业会计政策选择控制在企业各利益相关者可接受的范围内。会计准则规范制定者在制定会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果和会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能地缩小同一会计政策的可选择空间。必须指出的是，笔者不赞成“会计政策选择的空间越小越好”的观点。因为会计环境是复杂多变的，我们不能在追求“共性”的同时抹杀“个性”，犯“一刀切”的错误。由于无论多么详尽的会计规范都不可能穷尽企业所有的经济业务状况，因此，会计规范制订机构不应盲目缩小会计政策选择空间，而应充分考虑会计政策的灵活性，否则，不利于提高会计信息质量，甚至引发更大的会计信息失真。

　　四、会计政策选择应遵循的原则

　　会计政策选择具有客观必然性且与会计信息质量具有密切联系，然而，实证研究的结果表明，企业往往存在通过借助于形式多样的会计政策选择与博奕实现于己有利的经济后果的倾向。因此，要促进社会资源的合理配置、实现公司的持续发展，提供高质量的会计信息，上市公司在进行会计政策选择时必须遵循一定原则。

　　1.合法性和相对独立性相结合。一般来说，企业会计政策选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法的范围内进行取舍。而在没有可供选择的会计政策时，需依靠职业判断能力做出合理的决策。

　　2.一贯性原则。企业选用的会计政策前后各期应当保持一致，不得随意变更。

　　3、适用性原则。企业进行会计政策选择，应当与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。

　　4.成本一效益原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本与效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业应优先选择能使提供的会计信息更相关、更可靠和更透明的会计政策。

　　5.遵守职业道德原则。近年来，一些上市公司由于利益驱动，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关重要的地位。因此，会计政策领域的道德建设问题十分突出，亟待解决。此外，笔者认为，可以考虑建立管理当局和会计人员的个人信用档案，并对其进行资信评估，以此抑制管理当局和会计人员滥用会计政策，促使企业进行合理的会计政策选择。

　　会计政策选择是一把“双刃剑”。上市公司如果能恰当地进行会计政策选择，对于保证会计信息的相关性、可靠性和透明度，塑造良好的企业形象，促进企业的不断发展壮大，具有非常重要的意义。但是，滥用会计政策选择，进行会计操纵，会降低会计信息质量，进而危及会计信息使用者的利益和资本市场的健康发展，影响社会资源配置的效率和效果。

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