【摘要】 为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家实施了一系列适合本国国情的政府会计改革措施，取得了成功的经验并达到了较好的效果。我国自21世纪初期，也开始进行政府会计改革的探讨，其中包括了高等学校会计改革。现行《高等学校会计制度》存在的主要问题体现在资产、负债、收入、支出、净资产等信息不实，高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统，学生培养成本信息不实，会计制度与国库集中支付制度不衔接，难以建立科学的绩效考评体系等方面，现行的《高等学校会计制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，为了解决高等学校会计制度中存在的上述问题，借鉴其他国家的经验，在高等学校会计制度改革中，主要是引入权责发生制，提供高等学校进行相关决策所需的财务状况和业务成果的会计信息，同时还要满足现行财政管理的要求，建立财务会计和预算会计二维体系、建立成本管理和绩效考评辅助系统。高等学校的财务会计信息和预算会计信息的生成可以采用双轨制、单轨制和混合制信息生成模式。高等学校会计制度改革中，还需要探讨校办产业人员工资返还、高等学校收取的科研管理费、学校伙食收支的列报等问题。
【关键词】 高等学校；会计改革；二维体系；信息生成模式
一、高等学校会计制度改革的背景和意义
会计的目标之一是为会计信息需求者提供客观、有用的会计信息。高等学校会计也不例外，需要为国家宏观
经济管理、高校管理者办学管理、社会各界了解高等教育培养成本等提供客观、有用的会计信息。我国现行的《高等学校会计制度（试行）》（以下简称《制度》）于1998年开始实施，至今已经执行十几年。这十几年间，我国经济、教育等各方面发生了较大变化，现行的《制度》已经不能满足有关方面对高等学校会计信息的需求，《制度》亟需进行改革。
为改善和提高政府管理效率和绩效、有效控制财政赤字，许多国家逐渐认识到政府会计改革的重要性，着手进行了有益的探索，实施了一系列适合本国国情的改革措施，不少国家已经取得了成功的经验并达到了较好的效果。
新西兰是较早在政府会计系统全面改革的国家，相继颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，率先在政府部门分步实行权责发生制，并在政府进行财务报告时采用权责发生制，20世纪90年代已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。
澳大利亚在20世纪90年代逐步引入权责发生制，颁布实施了《财务管理和受托责任法案》，明确要求政府预算、政府会计和政府财务报告的核算基础为权责发生制。
英国于2000 年7 月颁布了《政府资源与会计法案2000》，从而成为政府部门预算与核算全面实行权责发生制的法律依据，自2001年起中央政府预算采用权责发生制。
美国联邦政府通过联邦会计准则咨询委员会公告形式规范其会计准则，其中明确规定联邦政府的支出确认采用修正的权责发生制。
国际会计师联合会（ifac）发布的《国际公共部门会计文告手册》，制定了以权责发生制为核算基础编制财务报表的国际公立会计准则，要求“国际公共部门会计准则理事会制定的权责发生制下的国际公共部门会计准则，与国际会计准则理事会（ias）发布的国际财务报告准则（ifrs）相趋同”。
国际货币基金组织（imf）出台的《2001年政府财政统计手册》，规定政府财政统计的信息必须采用完全的权责发生制基础。
包括加拿大、法国等国家在内的超过半数的经合组织（oecd）成员国在政府会计中也不同程度、不同范围地引入了权责发生制，许多发展
（五）净资产信息不实
由于高等学校的上述资产、负债信息不实，收入、支出信息不实，导致高等学校的净资产不实，不能客观反映高等学校的财务状况。
（六）高等学校会计核算与基本建设会计核算无法纳入统一的核算系统
随着我国财政资金管理体制的改革，基本建设支出已经不再作为政府的支出功能分类，而是将其列入部门预算，作为某一功能的一项经济分类。例如，教育部门的基本建设支出，作为政府教育功能的资本性支出反映；外交部门的基本建设支出，作为政府外交功能的资本性支出反映。
但是，由于高等学校会计核算的基础为收付实现制，而基本建设会计的核算基础为权责发生制，两者的记账基础不一致，导致无法形成统一的会计核算系统。高等学校的基本建设会计仍然单独设账、独立核算。高校会计将拨付的基本建设款进行费用化处理，在办理工程竣工决算时确认固定资产；而基本建设会计则将实际发生支出进行资本化处理，在办理工程竣工决算之前作为资产跨年度累计反映。
上述会计处理结果，使得高等学校在基本建设工程竣工决算之前发生的支出冲减了净资产，但无法确认为资产，导致资产和净资产虚减。
（七）学生培养成本信息不实
由于现行《制度》以收付实现制为核算基础，无法准确核算学生培养成本，无法为确定学费标准提供客观依据。目前，许多高等学校测算了本学校的学生培养成本，但采用的均是统计计算方法，缺乏连续性，在成本计算对象、成本会计期间、成本分配标准等诸方面均存在一定问题，使培养成本的数据存在一定偏差。
（八）会计制度与国库集中支付制度不衔接
现行《制度》规定高等学校应按照一定标准提取学生奖贷基金等专用基金，列为当期支出。这种做法一是不符合收付实现制的核算基础；二是与国库集中支付制度存在矛盾。国库集中支付制度要求支出要有预算，而计提的专用基金不能列为预算支出；高等学校在实际发生专用基金支出的期间，不再确认支出，但不列入当期预算，则无法从国库支取现金。上述做法，导致高等学校的预算与决算口径不一致，国库集中支付制度难以顺利实施。
（九）难以建立科学的绩效考评体系
高等学校以收付实现制为核算基础的收入、支出信息，只能反映实际的收入、支出，以及支出的进度等信息，但是以收付实现制为核算基础的责任，没有与业务活动发生权责关系，无法客观反映高等学校的办学绩效和财务绩效。
三、高等学校会计制度改革的总体思路
为了解决高等学校会计制度中存在的上述问题，借鉴其他国家的经验，在高等学校会计制度改革中，主要是引入权责发生制，提供高等学校进行相关决策所需的财务状况和业务成果的会计信息，同时还要满足现行财政管理的要求。为此，高等学校会计制度的改革，主要体现在以下几个方面。
（一）建立财务会计和预算会计二维体系
财务会计体系主要满足高等学校自身管理的要求，引入权责发生制。高等学校日常会计核算以财务会计体系为基础，以提供高等学校从事业务活动所需的会计信息为主要目标，客观反映高等学校的财务状况和业务成果。
预算会计体系主要满足国家宏观财政管理的要求，仍以收付实现制为会计核算基础，以提供政府预算收支所需的会计信息为主要目标，客观反映财政资金的收支状况。
高等学校日常会计核算中，应以财务会计体系为基础，进行全面系统的核算，固定资产计提折旧，无形资产分期摊销，编制资产负债表、收入费用表、现金流量表等；预算会计体系只反映预算收入、支出，可以单独设置会计科目，自求平衡，按照财政管理的要求编制收入支出表。
财务会计体系和预算会计体系从不同的角度反映了高等学校经济活动的性质、过程，相辅相成，互为补充，满足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和绩效考评辅助系统
由于高等学校会计制度改革引入权责发生制，为学生培养成本的核算和绩效考评提供了基础，因此，应建立成本管理辅助系统，利用财务会计系统提供的信息，通过一定的分配方法，计算不同层次、不同专业、不同年级学生的培养成本，为制定学费标准和财政拨款编制提供可靠的依据。此外，还应构建高等学校绩效考评指标体系，分析高等学校的资金使用效益和投入产出效益，使高等学校有限的资金发挥最大的功效。
四、高等学校会计制度改革的主要内容
根据高等学校会计制制度改革的总体思路，改革中主要涉及以下内容。
（一）财务会计体系的构建
财务会计体系应在现有基础上进行调整，增设部分会计科目和改变部分会计科目的核算内容。
1.资产类会计科目的调整
（1）“固定资产”和“累计折旧”科目。在财务会计体系中，高等学校购置固定资产不再确认支出，而是进行资本化处理。在固定资产使用期间计提折旧，确认为当期费用。高等学校购置固定资产时，应借记“固定资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；按期计提折旧时，应按照固定资产的用途进行分配，借记“教学费用”、“科研费用”、“管理费用”、“其他费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
需要说明的是，按照《事业单位资产管理办法》（财政部令第36号）的规定，高等学校处置固定资产的收入应上缴财政，因此高等学校在计算折旧额时，不应预计净残值。此外，高等学校可能存在有收藏价值的资产，如古籍善本等，该类资产应单独确认为文物文化资产，不计提折旧。
（2）“无形资产”和“累计摊销”科目。在财务会计体系中，高等学校取得的无形资产，不论用于事业活动还是经营活动，均不再确认支出，而是进行资本化处理。在无形资产使用期间计提折旧，确认为当期费用。高等学校取得无形资产时，应借记“无形资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；按期摊销时，应按照无形资产的用途进行分配，借记“教学费用”、“科研费用”、“管理费用”、“其他费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。
（3）“在建工程”科目。在财务会计体系中，高等学校自行建造的固定资产，不再确认为支出，而是进行资本化处理，借记“在建工程”科目，贷记“零余额账户用款额度”等科目；在工程完工后，转为固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
需要说明的是，为了满足财政基本建设拨款管理的要求，也可以单独设置“基建工程”科目，将基本建设拨款形成的支出单独归集，以便编制基本建设相关报表。
2.净资产类会计科目的调整
在财务会计体系中，不再设置“事业基金”、“固定基金”、“专用基金”等科目，而是设置“长期性净资产”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”科目。
（1）“长期性净资产”科目核算的内容。“长期性净资产”科目期末余额反映高等学校期末以长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产形态反映的净资产。高等学校期末如果不存在购建长期资产借入的资金，则长期资产的账面价值全部反映为长期性净资产；如果存在购建长期资产借入的资金（主要为基本建设借款和融资租入固定资产应付款），则长期资产的账面价值扣除借入资金后的余额反映为长期性净资产。高等学校期末确认的长期性净资产如果大于期初确认的长期性净资产，说明本期的长期资产（扣除相应借款）增加，应根据其差额调整增加长期性净资产，借记“财务结余”科目，贷记“长期性净资产”科目；期末确认的长期性净资产如果小于期初确认的长期性净资产，说明本期的长期资产（扣除相应借款）减少，应根据其差额调整减少长期性净资产，借记“长期性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。
（2）“限定性净资产”科目核算的内容。“限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末具有限定性用途的净资产，包括财政拨款结转资金、财政拨款结余资金和非财政拨款结余资金等。期末，首先应将本期发生的财政拨款和具有特定用途的收入相应的支出，转入“财务结余”科目，借记相关收入科目，贷记“财务结余”科目；同时借记“财务结余”科目，贷记相关费用科目。然后，将其差额转入“限定性净资产”科目，根据收入大于支出的差额，借记“财务结余”科目，贷记“限定性净资产”科目；根据收入小于支出的差额，借记“限定性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。
需要说明的是，高等学校以限定性资金取得的固定资产、在建工程和无形资产，在财务会计体系中未确认费用，表现为限定性资金结余，但货币资金已经支付，其结余不能再用于限定性用途。为此，应将这部分结余转为长期性净资产。
（3）“非限定性净资产”科目核算的内容。“非限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末不具有限定性用途的净资产，大体上相当于改革前事业基金中的一般基金，可以根据高等学校的需要安排支出。期末，首先应将本期发生的非限定性用途收入相应的支出，转入“财务结余”科目，借记相关收入科目，贷记“财务结余”科目；同时借记“财务结余”科目，贷记相关费用科目。然后，将其差额转入“非限定性净资产”科目，根据收入大于支出的差额，借记“财务结余”科目，贷记“非限定性净资产”科目；根据收入小于支出的差额，借记“非限定性净资产”科目，贷记“财务结余”科目。
需要说明的是，高等学校以非限定性资金取得的长期投资、固定资产、在建工程和无形资产，在财务会计体系中未确认费用，表现为非限定性资金结余，但货币资金已经支付，其结余不能再用于安排支出。为此，应将这部分结余转为长期性净资产。
3.收入类科目的调整
收入类科目的设置与改革前基本相同。按照高等学校会计制度改革循序渐进的原则，收入的确认不宜做大的调整。为了便于提供预算会计信息，财政性资金收入和科研事业收入的确认仍宜采用收付实现制，在实际收到时确认为财政补助收入。
收入确认应进行改革的主要内容有：
（1）长期股权投资采用权益法进行后续计量。按照高等学校产业体制改革的精神，高等学校大多成立了资产管理公司，且高等学校只能对资产管理公司投资。高等学校应在年末根据资产管理公司的净收益和持股比例确认投资收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；在收到现金股利时，作为投资返还处理，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资”科目。
需要说明的是，企业年报的报出时间比高等学校决算报表的报出时间要晚，在这种情况下，高等学校可以根据资产管理公司的年度快报确认投资收益，待资产管理公司的年报正式报出时，对其差额在次年进行调整。如果高等学校资产管理公司的规模较小或损益较少，按照重要性原则，高等学校的长期股权投资也可以采用成本法进行后续计量。
（2）长期债权投资分期确认投资收益。按照高等学校资金管理的相关规定，财政性资金不得进行对外投资；非财政性资金也只能购买国债。高等学校购买的国债，大多按照国债面值购入，不存在溢折价，因此，可以分期按照国债面值和票面利率确认投资收益，借记“长期债权投资”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。
需要说明的是，如果高等学校溢价或折价取得国债且溢价或折价的金额较大，则应采用直线法或实际利率法在确认投资收益时对溢折价进行摊销，调整利息收入，以便客观地反映高等学校的业务成果，合理评价高等学校的财务绩效。
4.费用类科目的调整
为了客观地反映高等学校各项支出的用途，高等学校应设置“教学费用”、“科研费用”、“学生事务费用”、“管理费用”、“离退休费用”、“后勤费用”、“财务费用”、“其他费用”等科目。
需要说明的是，为了便于提供预算会计体系所需资料，应在上述总账科目下按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。此外，为了便于反映固定资产折旧和无形资产摊销，还应在上述总账科目下设置“资产折耗”二级科目。
（二）预算会计体系的构建
预算会计体系应按照财政管理的现行规定进行设置。由于高等学校的日常会计核算以财务会计体系为基础，预算会计体系下不需要设置完整的会计账簿，只需要按照收付实现制反映高等学校的收入和支出。为此，高等学校预算会计体系只需要设置“预算收入”、“预算支出”、“预算结余”、“累计净结余”四个总账科目。
1.“预算收入”科目核算的内容。“预算收入”科目反映高等学校按照收付实现制确认的全部收入。为了简化预算会计报表的编制工作，预算收入的确认口径应尽量与财务会计体系收入确认的口径保持一致。
前已说明，财务会计体系中，财政性资金收入和科研事业收入的确认采用收付实现制，因此与预算会计体系中财政性资金收入的确认原则一致，不存在差异。
财务会计体系和预算会计体系收入确认存在的差异，主要体现为非财政性资金收入的确认，包括长期股权投资收益的确认、长期债权投资收益的确认等。
长期股权投资收益和长期债权投资收益在高等学校收入中所占比重较小，且为非财政性资金，按照重要性原则，预算会计体系的收入可以按照财务会计体系的收入直接确认，不再进行调整。
高等学校确认的预算收入，应借记“预算结余”科目，贷记“预算收入”科目。
2.“预算支出”科目核算的内容。“预算支出”科目反映高等学校按照收付实现制确认的全部支出。
财务会计体系和预算会计体系支出确认存在的差异，主要体现为固定资产、在建工程、无形资产的支出确认方面。财务会计体系中，购建固定资产、在建工程、无形资产发生的支出，不确认为费用；而固定资产折旧、无形资产摊销确认为费用。预算会计体系中，购建固定资产、在建工程、无形资产发生的支出，确认为支出；而固定资产折旧、无形资产摊销则不再确认为支出。
高等学校采用融资租赁方式取得的固定资产，应在实际支付租赁费时确认预算支出。
需要说明的是，高等学校购置固定资产等预留的维修保证金，在财务会计体系中确认为负债；但由于款项尚未支付，在预算会计体系中，不应确认为预算支出。一般来说，这部分维修保证金的数额不大，为了减少财务会计体系与预算会计体系的差异，预算会计体系中可以确认为预算支出。
高等学校取得无形资产，按照现行制度的规定，用于事业活动的无形资产价值一次摊销，用于经营活动的无形资产价值分期摊销。高等学校会计制度改革后，应统一会计政策，可以实行与购置固定资产一致的会计处理方法，将取得无形资产发生的支出，在预算会计体系中，确认为预算支出。
高等学校确认的预算支出，应借记“预算支出”科目，贷记“预算结余”科目。
需要说明的是，为了便于编制预算会计报表，还应在上述“预算收入”、“预算支出”总账科目下，按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。
3.“预算结余”科目核算的内容。“预算结余”科目在预算会计体系中，属于平衡性科目，反映高等学校预算收入与预算支出的差额，其经济性质表现为高等学校未来可以使用的资金。
4.“累计净结余”科目核算的内容。“累计净结余”科目反映高等学校累计资金结余的数额。年末，高等学校应将“预算收入”与“预算支出”科目的余额转入“累计净结余”科目，借记“预算收入科目，贷记“累计净结余”科目；同时，借记“累计净结余”科目，贷记“预算支出”科目。结转后，“预算收入”科目和“预算支出”科目应无余额；“累计净结余”科目的贷方余额应等于“预算结余”科目的借方余额。
五、财务会计体系和预算会计体系的会计信息生成模式
高等学校会计制度改革后，高等学校需要提供财务会计和预算会计双重会计信息。为了能够满足不同管理者的需求，又不增加高等学校会计人员的工作量，高等学校的财务会计信息和预算会计信息的生成可以采用以下三种模式。
（一）双轨制信息生成模式
双轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务均需要按照财务会计体系和预算会计体系进行双重会计处理。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，应予以资本化，进行相应会计处理；按照预算会计体系的规定，应予以费用化，进行相应的会计处理。
这种会计信息生成模式，根据同一原始凭证，按照不同的要求分别进行不同的会计处理，生成不同的会计账簿信息，能够清晰地反映业务活动的内容，分别为编制财务会计报表和预算会计报表提供可靠的依据。
但是，这种信息生成模式的工作量较大，在人工进行会计处理时容易出现差错。为此，这种信息生成模式需要借助计算机信息系统，在进行财务会计处理的同时，自动生成预算会计信息。在这种模式下，高等学校需要配备较强的计算机管理人员，根据新发生的经济业务随时进行后台设置，保证会计处理的顺利进行。
（二）单轨制信息生成模式
单轨制信息生成模式是指对于每一项经济业务只按照财务会计体系进行单一会计处理，同时在财务会计体系的收入、费用以及固定资产、无形资产科目下，按照政府收支分类的要求设置二级科目。财务会计报表根据账簿记录编制；预算会计报表根据财务会计账簿记录分析编制。例如，购置固定资产，按照财务会计体系的规定，予以资本化。在编制财务会计报表时，将其在资产负债表中列示为固定资产，不确认支出；在编制预算会计报表时，根据固定资产的增加额，将其在收入支出表中列示为支出。
这种会计信息生成模式，能够简化会计日常核算的工作量，但是，由于预算会计报表是根据财务会计体系的账簿记录分析编制的，不能直接提供预算会计报表的原始依据。为此，采用这种信息生成模式，必须提供财务会计报表收入、支出与预算会计报表收入、支出的差异调节表，具体列示两者之间差异的内容，以保证预算会计报表的正确性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指财务会计体系与预算会计体系会计处理相同的业务采用单轨制方法，即按照财务会计体系的规定进行日常会计核算，月末汇总后结转至预算会计体系下的账簿体系；财务会计体系与预算会计体系会计处理不同的业务采用双轨制方法，分别按照财务会计体系的规定和预算会计体系的规定进行相应的会计处理。月末，根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。
这种会计信息生成模式，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，能够保证预算会计报表的正确性。
六、高等学校会计制度改革应用举例
（一）高等学校日常会计处理
为了便于广大高等学校会计工作人员了解高等学校会计改革的主要内容，下面以双轨制和混合制为例说明高等学校会计改革的具体操作。为了简化举例，假定该高等学校期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付；财务会计系统的各项收入统称为“收入”，费用分为“资产折耗”和“费用”（包括除资产折耗以外的其他各项费用），发生的 注1：混合制下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算支出。固定资产清理净损失80万元作为费用性支出，已经汇总结转至预算支出。但是，固定资产购置支出已经确认为预算支出，因此清理净损失80万元不应再确认为预算支出，需要将其从预算支出中冲销。
注2：财务会计体系确认收入13 800万元。其中，财政补助收入10 000万元，科研事业收入1 800万元，捐赠收入2 000万元；混合制下汇总结转预算收入。
注3：财务会计体系确认费用性支出8 180万元。其中，财政资金支出6 000万元，科研支出500万元，捐赠资金支出1 600万元，固定资产清理净损失80万元；混合制下汇总结转预算支出。
注4：双轨制下预算收入为13 800万元（10 000＋1 800＋2 000）；预算支出为11 610万元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；预算结余为2190万元（13 800 －11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000 －6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元（1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下预算收入为13 800万元；预算支出为11 610万元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；预算结余为2 190万元（13 800－11 610）。其中，财政拨款结余为1 000万元（10 000－6 000－3 000），科研事业收入结余为1 090万元 （1 800－500－210），捐赠收入结余为100万元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定资产原值3 610万元（3 000＋210 ＋500－100），累计折旧450万元（300＋70＋100－20），在建工程200万元，长期借款200万元，长期应付款400万元（500－100），期末长期性净资产为2 760万元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初长期性净资产为0，本期长期性净资产增加2 760万元。
本例中限定性净资产包括财政拨款结余和科研事业收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此限定性净资产应扣除使用财政拨款和科研事业收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末财政拨款结余1 000万元（收入10 000－费用性支出6 000 －购置固定资产3 000），科研事业收入结余1 090万元（收入1 800－费用性支出500－购置固定资产210），期末限定性净资产为2 090万元（1 000＋1 090）。期初限定性净资产为0，本期限定性净资产增加2 090万元。
本例中非限定性净资产为捐赠收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此非限定性净资产应扣除使用捐赠收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出（如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债）。期末捐赠收入结余300万元[收入2 000－费用性支出1 600－(购置固定资产500－长期应付款400） －（在建工程支出200－长期借款200）]，期末非限定性净资产为300万元。期初限定性净资产为0，本期非限定性净资产增加300万元。
（二）高等学校二维体系会计报表的编制（现金流量表略）
根据高等学校的账簿记录，编制相关会计报表，如表2、表3所示（附后）。
说明：预算会计报表的各项收入、支出，在双轨制和混合制下，可以根据财务会计体系的账簿记录填列；单轨制下，可以根据财务会计体系的账簿记录分析填列，也可以根据财务会计体系账簿的数据生成预算会计体系账簿后填列。本例中，预算会计体系的预算收入与财务会计体系的收入相同，可以直接填列；预算支出中的费用性支出可以根据财务会计体系的费用扣除固定资产清理净损失后填列，资本性支出3 310万元可以根据“固定资产”、“在建工程”科目的借方发生额 3 910万元（3 000＋210＋500＋200）扣除“长期应付款”科目期末、期初余额的差额400万元（500－100）填列。
相关业务和会计处理如表1。
（三）高等学校二维体系会计报表数据的核对
为了保证高等学校会计报表编制的正确性，应将财务会计体系收入费用表的收入、费用合计数分别与预算会计体系收入支出表的收入、支出合计数进行核对。二维体系下收入、支出的对应关系可以表述如下：
财务会计体系收入=预算会计体系收入
财务会计体系费用+资产负债表固定资产、无形资产、在建工程增加额－长期应付款增加额=预算会计体系支出
本例中：
财务会计体系收入13 800万元=预算会计体系收入13 800万元
财务会计体系费用8 650万元+资产负债表固定资产净值增加额3160万元（期末数3 160－期初数0）+在建工程增加额200万元（期末数200－期初数0）-长期应付款增加额400万元（期末数400－期初数0）=预算会计体系支出11 610万元
七、高等学校会计制度改革中需要继续探讨的问题
高等学校会计制度改革中，尚有许多问题需要进一步探讨。
（一）关于校办产业人员工资返还问题
目前，高等学校校办产业大多为独立法人，但部分职员仍为高等学校事业编制，高等学校向其发放基本工资，但由校办产业返还。按照现行《制度》规定，高等学校发放这部分职工工资时，计入相关支出，收到的返还工资直接计入事业基金。这部分职工的工作与高等学校的业务活动没有直接关系，将发放的工资计入支出，导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本，但是如果高等学校不发放这部分职工工资，也不需要校办产业进行工资返还，又与现行的人事管理制度不符。
高等学校会计制度改革后，建议取消高等学校发放这部分职工工资再由校办产业返还的做法，便于客观反映高等学校的办学成本。同时，与主管单位进行沟通，将这部分职工和在校职工的事业编制进行分别管理，待这部分职工退休或调回高等学校时，再纳入离退休职工或在校职工的事业编制进行管理。
（二）高等学校收取的科研管理费问题
目前，高等学校与其他单位之间存在大量的科研合作项目，这样做可以充分发挥高等学校的科研优势，促进科研成果转化为生产力。高等学校的各院系及教师进行科学研究，会占用学校的一部分经济资源，为此，高等学校一般要在各院系及教师取得的科研经费中提取一定比例的管理费。按照现行《制度》的规定，高等学校提取的管理费确认为科研支出，同时计入事业基金。这部分科研管理费在提取时并未发生实际支出，上述做法也将导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本。
高等学校会计制度改革后，建议将提取的科研管理费冲减高等学校的管理费用。这是因为，高等学校计提的科研管理费是对高等学校资源耗费的补偿，冲减管理费用后，能够使高等学校的费用总额保持不变，只是资金的用途有所调整，能够客观反映高等学校的办学成本。
（三）关于学校伙食收入、支出的列报问题
目前，高等学校的伙食收入、支出核算大体有以下三种模式：
1.作为独立法人进行独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支不纳入高等学校的收入、支出，能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效。
2.作为非独立法人独立核算。这种模式下，高等学校在编制汇总会计报表时，往往将其差额进行列报，即伙食收支结余视为列为收入，伙食收支亏损列为支出。这种模式将伙食收支的差额视为高等学校的收支，不会扩大高等学校的收支，也能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效，但是，高等学校的食堂作为非独立核算单位，属于高等学校的组成部分，伙食收支未纳入高等学校的收支，不符合会计核算完整反映的原则。
3.作为非独立法人非独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支虽然能够全部反映为高等学校的收支，但是由于这部分收支与高等学校的业务活动没有直接关系，且伙食收支的数额较大，导致高等学校的收支虚增，不能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，不便于合理评价高等学校的办学绩效。
高等学校会计制度改革后，建议具备后勤社会化条件的高等学校采用第一种模式；如果高等学校不具备后勤社会化的条件，则适宜采用第二种模式。●
【参考文献】
［1］ 国际公共部门会计文告手册（2008）［m］.
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