风险导向审计模式下政府绩效审计思路探讨

　　

　　一、绩效审计概述

　　最高审计机关的职责任务是审计和报告对政府各部门所作的稽核，并为政府职能部门立法程序和活动中的一个重要与独立的环节。一个有效的稽核系统是一个公开、透明的政府的核心部门。理想的做法是，一个最高审计机关是在一个与政治无关的结构中运作，这样能进一步作好良好的稽核、审查和平衡工作。传统的做法是，大多数的最高审计机关的工作是审计政府的开支和运作是否符合各种法律与条例。近年来，有些最高审计机关将他们的审计指向政府工作的经济性与效益，这就是现在所称作的绩效审计。

　　虽然各国都在开展绩效审计，但提法不一致，1986年最高审计机关十二届国际的会议文件《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量总声明》中对其定义为对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性（即"3E"）所做的评价和监督。绩效审计是以"3E"为核心，"3E"并不相互割裂，而是一个有机的整体。经济性主要侧重于投入方面，注意节约支出；而效率性主要指投入与产出的关系；效果性是对经济活动的产出结果与预期目标的比较。经济性是前提，效率性是过程，效果性是目的，经济性、效率性都应与效果性相一致。

　　二、我国政府绩效审计现状

　　政府机构、项目绩效审计在国外已经实行多年，而我国尚处在起步阶段，要实现我国政府绩效审计的全面发展，还应结合我国的具体情况。我国政府绩效审计近年来有了很大的发展， 但从总体来看，绩效审计的推进并不是很快。

　　（一）审计观念滞后，绩效审计的基础薄弱

　　审计离不开数据和资料的支持，同样，绩效审计的基础也是被审计单位提供的资料数据。而且只有资料和数据真实、合法，才能真正实现其作用。然而，当前我国各行各业审计观念滞后，经济违法违规、弄虚作假现象非常普遍，同时多数被审计单位管理不完善、会计核算的基础工作不到位，统计、会计数据不真实，加上标准考核体系也不完善、审计依据配套性不够等，这些都给开展绩效审计带来了很大的阻力。

　　（二）绩效审计方法仍然比较落后

　　对不同的企业而言，绩效的含义是不同的，无法用统一的标准来衡量不同的被审单位。审计机关也就难以为绩效审计提供一个统一的技术和方法。这种情况下，审计人员的主观判断在审计中就起到举足轻重的作用。如果审计人员不遵守相关职业道德，很有可能造成审计结果的偏离。因此，尽管绩效审计方法和技术的不统一有其一定原因，但是应该有一些原则上的规定。西方一些国家例如加拿大、美国等在这方面已进行了不少有益的探索。我国绩效审计刚刚起步，这方面的作业还相对薄弱，这就使绩效审计的风险大为增加。

　　（三）审计监督体制和审计队伍难以适应绩效审计的要求

　　行政监督模式是我国目前采用的审计监督体系，审计机关同时接受本级人民政府和上一级审计机关的领导。尤其是审计机关的人财物等均由地方政府掌管。各级人大要了解审计的监督情况，必须通过政府。并且审计机关必须获得政府批准以后才可以公布审计结论，这样就大大降低了审计披露的力度，制约了绩效审计的发展。而且审计机关一直以财务审计为主，审计人员知识单一，方法陈旧过时，大多数审计人员的专业是财会类，工程技术、法律、经济、国际贸易、计算机等方面的专业人才相当紧缺。而绩效审计要求对范围广泛的经济、管理等活动的效益性进行审查、评价，因而客观上要求有多样化的、创新的方法以及多学科的知识作为支撑。

　　三、政府绩效审计对风险导向理念的借鉴

　　（一）风险导向审计理念的引入

　　20 世纪80 年代以来，注册会计师由传统的制度导向审计模式向风险导向审计模式转变，以对审计风险进行系统的分析和评价为基础，制定审计计划，实施审计程序。根据2003 年10月由国际会计师联合会发布的从2004年12月15日开始实施的新准则中提出的审计风险模型：审计风险= 重大错报风险?准觳榉缦眨?即风险导向审计是通过评估被审计单位的重大错报风险（与审计人员无关），来推出可接受的检查风险（与审计有关），并以此决定后续的实质性审计工作。这样审计人员就从被动地接受风险转变为主动地控制和降低审计风险，而且在提高审计效率的同时，在一定程度上控制并且减轻了审计人员的责任，从而为现代审计开拓了新的思路。目前，风险导向审计技术主要在民间审计中用，在政府绩效审计中运用此审计技术，各国还没有明确的准则说明??

　　审计风险是客观存在的，不依人的意志为转移的。审计风险是审计人员作出错误的审计结论、发表错误的审计意见以及由此遭受损失的可能性。是审计都存在审计风险。政府审计也是一样。那么，为了更好地应对风险，引入风险导向审计模式不失为一良策。

　　（二）风险导向审计模式下的政府绩效审计

　　考虑到风险导向模式在注册会计师审计中的应用，其在政府绩效审计实践中的应用也可分为三个方面，一是通过了解被审计单位的具体情况，评估重大错报风险，确定总体绩效审计计划；二是实施实质性审计程序；三提出审计意见。

　　1、了解被审计单位的具体情况，评估重大错报风险，确定总体绩效审计计划

　　根据《中国注册会计师审计准则第1211 号---了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则的规定，在被审计单位（项目）及其环境方面主要了解被审计单位（项目）的宏观经济环境、法律环境、监管环境、所在行业环境，被审计单位（项目）的性质、会计政策的选择和运用、被审计单位（项目）的目标、战略以及相关经营风险、财务业绩的衡量和评价；在内部控制方面主要从控制环境、风险评估、控制活动、监督与检查、信息与沟通去了解。政府审计人员可以借鉴注册会计师审计准则，通过了解以上事项，评估被审计单位的具体情况，确定总体审计计划

　　2、实施实质性审计程序

　　判断被审计单位风险是主观的行为，而且因为内部控制本身有一定局限性，所以无论审计人员做出怎样的判断，都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。对于绩效审计来说，实质性程序就是根据在第一阶段对被审计单位的了解，对涉及到的账户、余额、交易等财务资料进行重点审计，对其所反映的经济性、效率性、效果性问题进行认定。另外，审计人员还应该随着审计程序的实施修改完善对重要性的判断，并随之改变实质性审计程序，以达到最终的审计目标。

　　3、提出审计意见。

　　政府绩效审计的目的最后也要做出评价，审计人员根据对重要方面的审计结果与评估企业风险时确定的重要性水平进行对比分析，得出最终的审计意见。提出审计意见的过程，就是审计人员在评估重大错报风险，控制检查风险，最终在一个可接受的审计风险下做出的评价。

　　四、结语

　　本文在分析我国当前开展绩效审计现状的基础上，探讨了在政府绩效审计中引入应用于民间审计的现代风险导向审计模式的理论与方法的可行性，以及在实践中运用风险导向审计模式的基本思路。虽然，当前我国尚未开展真正意义上的政府绩效审计，但对其理论框架以及政府绩效审计风险内涵的研究却意义重大，不仅有助于我国政府绩效审计的实施，也为我国向服务型政府转变提供理论辅助。

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