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日期：2023-01-12 阅读量：0次 所属栏目：审计会计
国外研究中涉及审计失败的文献有很多。Palmrose（1987）认为被审计单位经济状况恶化，导致出现财务危机，很大程度上增加了注册会计师审计失败的风险。Filex.Pome（1990）通过研究发现事务所管理制度不健全是审计失败的主要原因。Hillegeist（1998）从法律制度的三个维度出发，用博弈模型发现法律制度严厉程度与审计失败呈正相关关系。Palmrose&Scholz（2000）基于1995-1999年美国证监会处罚公告，研究了审计失败与报表重述的关系，得出收入重述在因为审计失败而引起的诉讼中更加频繁也更为重要的结论。
国内关于审计失败的研究起步较晚，大多数结合证监会公布的处罚公告有针对性地分析审计失败。
李爽、吴溪（2002）基于1994-2000年中国证监会处罚公告，研究了我国证券审计市场中遭受有关监管部门处罚的审计失败的案例，从监管的思想、政策影响及其发展趋势对其进行了分析，发现：（1）证监会脱钩改制对于审计失败起到一定的改进督促作用；（2）审计失败案例中越来越多涉及到司法介入及注册会计师刑事责任；（3）上市公司财务报告舞弊集中在融资环节和定期报告过程；（4）事务所本地化更易于导致审计失败。
吴溪（2007）基于1999-2006年我国国内发生的审计失败的案例，分析了我国审计责任认定与监管倾向的关系，发现：（1）注册会计师因为审计失败而遭到处罚的比例在这段时期明显下降；（2）1999-2006年期间，审计责任认定呈现显著缓和的趋势；（3）即使对于审计师受到处罚的审计失败观测，虚假陈述事项须由注册会计师承担责任的比例在这段时期也明显下降。最后他得出的结论是：近年来，审计执业环境发生显著变化，监管机构在近年来对事务所和注册会计师的审计责任认定显著趋于缓和与稳健。
丁红燕（2013）基于2006-2010年中国证监会处罚的公告，对于审计失败和财务舞弊进行了处罚类型、处罚周期、处罚金额、处罚方式、审计持续年限等相关关系的分析，发现：（1）财务舞弊并不必然导致审计失败；（2）审计失败持续年限远远低于财务舞弊持续年限；（3）证监会对于因为财务舞弊而导致的审计失败处罚周期长；（4）证监会处罚方式不唯一。
除了对于证监会处罚公告相关数据详细统计并提出观点外，针对审计失败原因及其解决对策的文献还有葛家澍、黄世忠（2002）针对安达信对于安然事件审计失败提出了不应夸大独立审计作用、不过分崇拜市场力量、不神话独立董会、不只重视制度安排、不迷信规模大的事务所的有关审计失败的启示。李平、王晓敏（2011）认为上市公司内控薄弱、市场监管不利更容易导致审计失败；李小玉、张琴（2011）提出审计独立性缺失对于审计失败的重大影响。
一、数据来源及统计
（一）《处罚公告》的年度分布。2007-2013年，中国证监会对证券资格会计师事务所和注册会计师的处罚共31 例，明确涉及21家事务所及59名注册会计师。单从2007-2013年的数据上看证监会对于注册会计师以及事务所的处罚呈现波浪式变化，高点出现在2008年和2013年，低点则出现在2011年和2012年，而笔者又参考了证监会1993-2006年的相应处罚情况，得知1998-2001年也出现了一个高点，可见自证监会成立以来（1992年），相关市场得到一定的强度呈波动式的监管，但相比较于股市和经济波动，它的周期显得更短。笔者总结了三次高点的原因，第一次（1998-2001年）主要是由于1999年我国进行了会计师事务所的脱钩改制，监管部门在这一关键时期高度重视审计失败，因而加大了处罚的力度。第二次（2008-2009年）主要是美国次贷危机波及我国金融市场，证监会配合国家宏观政策加大查处力度，防止金融市场陷入困境。第三次（2013年至今）可以预料2014年查处数量也会持续徘徊在高点，这与我国加大反腐、惩治违法的时代背景相一致。如表1、表2所示。
（二）《处罚公告》的类型。处罚的对象分为事务所和注册会计师。《处罚公告》中没有仅对事务所或者仅对注册会计师的单独惩罚。证监会对事务所的处罚类型多为没收违法收入、罚款以及其他处罚（最常见的是警告），且处罚方式通常不唯一；而针对注册会计师个人的处罚类型多是或者警告或者罚款，很少有两者同时进行。表1针对事务所处罚类型进行了详细的统计，显示了处罚类型的组成。表2则针对注册会计师处罚类型进行了详细的统计。
从各个年度针对事务所罚款和没收的数值上看，其分布大致与前文分析的年度分布一致，2007-2013年基本呈现两头多、中间少（除2007年外）的分布。我们可以看出证监会的处罚力度和广度呈现正相关关系，而2013年的处罚情况尤其值得强调，不仅增加了处罚的家次、罚款及没收的金额，而且拓宽了原有的处罚类型，增加了联合财政部撤销事务所证券服务业务许可的处罚，从而增加了事务所的违法成本，有利于市场健康运行。
从各个年度针对注册会计师罚款和没收的数值上看，虽然波幅没有惩罚事务所的变化剧烈，但基本仍符合两头多、中间少（除2007年外）的分布。同样值得注意的是2013年不仅罚款金额大幅增加，而且新增了认定CPA为市场禁入者的处罚，证监会也专门针对这两起处罚，发布了《中国证监会市场禁入决定书》[2013]7号和[2013]10号，从注册会计师个体本身严厉打击合同舞弊违法违规的行为。 二、审计失败原因分析
表3是笔者研读证监会2007-2013年的31份具体《处罚公告》而总结的审计失败原因统计。虽然只有31个样本，但由于大多数样本审计失败的原因不止一个，所以这里统计的数据就是以证监会《处罚公告》中明确指出的违法违规内容为准，有些数据，比如“不勤勉尽责”，这里的5次只是证监会在《处罚公告》中明确指明的，但根据职业判断，我们推断这方面的原因出现远不止5次，因为“勤勉尽责”是审计人员的基本道德要求，因而任何的审计失败都会与此相关。
（一）审计程序不恰当。审计程序是获得审计证据的具体方法。此类原因《处罚公告》中出现39次，占到51.32%。比例高的原因，一方面审计程序是审计最重要的内容，几乎所有的审计实施都要依赖于具体审计程序；另一方面相比于其他原因，审计程序不当的发现也更加容易。关于审计程序不恰当，证监会的《处罚公告》中明确给出9种说法。笔者认为“缺乏必要审计程序”、“未进行替代审计程序”和“未履行充分审计程序”说法都过于笼统，不利于问题的最终解决。因而我们重点分析其余的六种：
1.风险评估不恰当。根据审计准则要求，审计人员每次进行审计时都必须执行对被审计单位及其环境进行了解的程序，并评估审计风险，以便充分合理地计划审计工作。此类原因《处罚公告》中明确指出3次，占到3.90%。风险评估不当意味着识别和评估财务报表重大错报风险不当，主要违背了《中国注册会计师审计准则第1211号――通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》。
2.控制测试不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。控制测试是为了获取审计证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。其前提是审计人员通过了解内部控制以后认为某项控制存在着被信赖和利用的可能。天健华证中洲（北京）会计师事务所在对夏新电子的资产负债表日后销售退回进行审计时，未对期后退回事项进行充分的内控程序测试，形成的审计风险直接导致了最后审计的失败。
3.函证过程不恰当。函证可以为审计师获取认定层次充分、适当的审计证据，以降低检查风险至可接受的水平，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。此类原因《处罚公告》中明确指出12次，占到15.58%，所占比例相对很高，笔者分析有两大原因：一是函证回收率低，容易取证无果，因而审计人员冷落函证取证；二是函证成本高。审计处罚的事务所行为主要有：函证缺失、对于未回函函证未实行有效的替代程序（与“未进行替代程序”的原因有重叠）、函证工作交由被审计单位完成，这些行为违反了《中国注册会计师审计准则第1 312号――函证》和《独立审计具体准则第27号――函证》的相关规定。
4.分析性复核不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出5次，占到6.49%。分析性程序是指审计人员根据相关信息之间的关系，而不是数据表面的勾稽关系来判断数据的合理性。在相关的5份《处罚公告》中，最常见的说法就是“未履行充分的分析性复核”，可见事务所专业胜任能力不足而违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 313号――分析程序》的相关规定。
5.审计抽样不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。审计抽样是通过样本的审查结果来推断被审总体特征的一种审计技术方法。利安达信隆会计师事务所对北亚实业固定资产进行审计时，只对当年新增加的固定资产、部分房屋和办公用品进行抽盘，未对期末固定资产中运输工具执行盘点或抽盘程序，缺乏因样本不全面而带来的抽样风险的识别和处理，也就违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第 1 314号――审计抽样》的相关规定。
6.监盘不恰当。此类原因《处罚公告》中明确指出1次，占到1.30%。监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。因为常常和抽样结合在一起，所以《处罚公告》中同样指出了利安达信隆会计师事务所对北亚实业的审计存在监盘对象不全面的问题。
（二）审计证据与工作底稿不当。此类原因《处罚公告》中出现11次，占到14.29%，出现频率也相对较高。通过审计程序获得的审计证据是审计意见的直接依据，因而我们可以断定被处罚事务所和注册会计师所获的审计证据是不充分也不公允的，《处罚公告》中关于“审计证据”的说法通常分为三类：“审计证据矛盾”、“在未获得充分适当审计证据下进行审计”和“未进一步获取审计证据”，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 301号――审计证据》的相关规定。审计工作底稿是审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。因为审计工作底稿形成于审计的全过程，因而较为详细地记录了事务所和注册会计师审计的各个方面，也成为了证监会进行监管和处罚的有力依据。《处罚公告》中关于“审计工作底稿”的说法通常分为三类：“未编制真实完整的工作底稿”、“工作底稿的保存和借阅不力”和“工作底稿三级复核制度不健全”，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 131号――审计工作底稿》的相关规定。
（三）审计策略、审计计划不当。此类原因《处罚公告》中出现3次，占到3.90%。风险导向审计阶段，更加注重总体审计策略和具体审计计划的制定。注册会计师应该根据要求不断更新和修改审计计划和策略以应对审计风险。《处罚公告》披露了万隆会计师事务所对金荔科技进行审计时，在被审计单位业务环境已发生变化的情况下，万隆所没有修改其审计策略，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 201号――计划审计工作》的相关规定。
（四）缺乏具体审计过程。此类原因《处罚公告》中出现1次，占到1.30%。 具体审计过程是审计人员为了实现审计目标，必须采取系统的方法，收集审计证据，对鉴定事项发表审计意见。中天华正会计师事务所对美雅集团进行审计时，对其主要经销商和供应商的往来余额形成缺乏审计过程，中天华正所缺乏对这一部分的审计，是注册会计师因为专业能力不足或者“失误”遗漏而造成的审计事故。 （五）未识别关联方。此类原因《处罚公告》中出现2次，占到2.60%。我们发现处罚的两例中，一例是未识别关联方交易（利安达所），另一例是对于关联方交易缺少必要的审计程序（万隆所），无论是哪一行为，都违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）第1 323号――关联方》的相关规定。
（六）审计目标偏离。此类原因《处罚公告》中出现1次，占到1.30%。根据规定，财务报表审计的目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表意见：一是评价财务报表的合法性，即财务报表是否按照适用的会计准则和相关的会计制度的规定编制；二是评价财务报表的公允性，即财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。万隆所对金荔科技审计时，以“避免公司退市”作为审计目的，偏离了财务报表审计目标，违反了《中国注册会计师审计准则（2010年）1 101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的相关规定，自然导致最终的审计失败。
（七）未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注。此类原因《处罚公告》中出现10次，占到12.99%。职业怀疑和应有的关注是注册会计师的一项基本技能，要求注册会计师对于被审计单位提供的财务信息可靠性保持怀疑态度，能够帮助其在审计过程中较快发现审计风险点，提高审计效率。这主要取决于审计人员的专业胜任能力和审计经验培养。
（八）注意到违规未说明并且采取行动。此类原因《处罚公告》中出现5次，占到6.49%。如果说未发现审计风险是意外失误的话，那么注意到违规仍然未采取行动并且出具无保留意见审计报告就是注册会计师与被审计单位合谋舞弊，蓄意违法的恶劣行为。前者仍主要取决于注册会计师客观的业务能力，后者则完全是由其主观决定的。如华寅所在知悉银河科技虚增收入且未进行重大差错更正的情况下，仍然出具了无保留意见审计报告，这种行为具有很大的社会危害性。
（九）明确指出不勤恳尽责。此类原因《处罚公告》中出现5次，占到6.49%。勤勉尽责对于审计职业来讲是基本要求和首要规范，而其对于注册会计师的重要性更是不言而喻。虽然《处罚公告》中明确指出的比例不高，但几乎任何审计失败都与注册会计师不能勤勉尽责有很大的关系，有时甚至起到决定性的作用。在2013年证监会发布的两份针对注册会计师个人的市场禁入决定书和一份针对事务所的撤销证券业务许可中，都明确指出了注册会计师或者事务所不能勤勉尽责导致最后发表虚假审计报告，可见证监会对于注册会计师自身职业道德的重视。
三、防范审计失败策略
结合证监会对事务所和注册会计师的处罚公告，下文对审计失败提供一些防范策略。
（一）建立事务所质量控制制度。一方面，按照《会计师事务所质量控制准则第5 101号――业务质量控制》的要求，加强审计项目质量控制，在出具审计报告之前，进行大量复核，层层防控，最大程度保证审计质量。另一方面，作为审计机构，加大内部控制和内部监督的力度，“打铁还需自身硬”。
（二）事务所审计任期与上市公司轮换审计制度相结合。从证监会的处罚公告中分析，审计任期的延长，增加了审计风险，降低了审计质量。但事务所长时间服务于固定的客户其实是“双赢”的，这种双赢容易导致舞弊共谋，因而必须强制实行事务所审计任期与上市公司轮换审计制度。
（三）事务所深入了解企业综合情况，谨慎选择和保持客户。从证监会处罚上市公司的公告可以总结出一些共同的特点：上市圈钱、隐瞒不利信息、ST类公司、关联方交易频繁等等，事务所在接受客户时，就要特别关注有这些特点的公司。而在对一个公司进行连续审计中，若发现上述现象，也要及时调整审计策略和具体审计程序，加强风险评估，控制审计风险。
（四）建立专业会计师事务所，拆分审计与非审计业务。目前实务界对于审计业务的拆分有两种模式：一是一个事务所内部将审计业务部门与非审计业务部门独立开来，现实中大多数规模较大的事务所采用这种模式；另外一种模式则是成立专门的审计会计师事务所和非审计会计师事务所。笔者比较赞同后一模式，因为前一模式虽然实施简单，但由于仍属于同一个企业法人，相关利益尤其是财务利益仍然联系紧密，这样会大大破坏审计独立性。而后者虽然变动大而且成本高，但一来分工可以使得服务更加专业化，提高了服务质量，更重要的是使得审计机构可以成为独立的经济利益核算主体，这对于提高审计独立性有很大的好处。
（五）注册会计师保持职业谨慎和职业怀疑精神。职业谨慎和职业怀疑精神并不取决于注册会计师的主观意愿，而主要是由注册会计师的知识结构、专业能力和实务经验决定。因而客观上要求注册会计师提高审计执业能力，做好风险应对程序。
（六）注册会计师加强职业道德修养。审计职业道德是对法律法规的有效补充。证监会的处罚公告虽然明确提出诸如“未勤勉尽责”的次数不多，但由于处罚公告更加偏重审计结果，因此注册会计师绝不能忽视加强自身思想道德建设的迫切要求，廉洁自律，办事公道，甚至有时候“惟有背信才能诚信”。
（七）注册会计师遵循独立审计准则。遵循独立审计准则是注册会计师把外在的法律法规通过学习消化转变为自身的内在素质的过程。外在的审计准则独立性要求注册会计师遵循独立审计准则，不能因为被审计单位阻扰而违反审计独立性要求。
总之，防范审计失败策略在很大程度上取决于注册会计师的独立性。我们只有真正实现注册会计师的独立性，才能从根本上保障审计质量，防范审计失败。
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