非审计服务与注册会计师审计独立性关系的研究综述

　　审计独立性是现代审计的灵魂。随着审计市场竞争的加剧，会计师事务所纷纷采取低价竞争策略，使得传统的审计服务进人微利时代，于是会计师事务所采取新的策略，发展非审计业务，为客户创造价值。然而，随着一个个经济神话的破灭和一桩桩审计丑闻的败露，使非审计服务与注册会计师独立性问题成为社会各界特别是学术界关注和讨论的焦点。

　　安然事件之后，美国国会(2002)通过了Sarbanes-Oxley法案，禁止注册会计师向审计客户提供大部分类型的非审计服务。此后，全球范围内掀起的禁止会计师事务所向被审计客户提供非审计服务的浪潮。在我国证券市场上，非审计服务与注册会计师审计独立性的关系如何？非审计服务在我国应如何发展？时至今日，可以说，在政府监管部门或学术界，尚未就非审计服务对审计独立性及审计质量的影响在政策、理论与经验上取得一致意见。理性分析我国审计市场的现实状况,寻求适合本国国情的发展途径,具有重要的现实意义。鉴于此，笔者试图通过对有关非审计服务与注册会计师独立性关系的文献进行梳理，希望从中找到有价值的成果用于指导实践，并为进一步的理论研究奠定基础。

　　一、国外文献的简要回顾

　　在西方发达国家，非审计服务的开展已有100多年的历史，关于注册会计师提供非审计服务是否会影响审计独立性的争论从来就没有停止过。国外学者对此已进行了大量的研究，从早期的科恩报告到如今多个角度的实证研究，行业组织、监管部门和研究学者都对这一问题进行了深入探讨，但并没有得出一致的结论。对众多学者的研究结论归纳后主要有两大对立观点。

　　一种观点认为，非审计服务威胁注册会计师审计独立性，其代表学者有Parkash& Venable(1993)、Wines(1994)、Firth(1997)、Frankel,Johnson&Nelson(2002 )等。他们认为，非审计服务之所以会威胁注册会计师审计独立性主要有两方面的原因：（1）非审计服务收费可能会导致注册会计师对客户产生经济依赖，使其因害怕失去客户而难于抵御客户的压力；（2）许多非审计服务（如：咨询服务）使注册会计师承担了管理者的角色, 因而注册会计师在审计相关业务时会有损其客观性。美国证券交易委员会也持相同观点；

　　另一种观点是，非审计服务不会损害注册会计师审计独立性，反而很可能强化注册会计师的审计独立性，其代表学者有Craswell&Franeis(2002)、Elizabeth& L.Zhou(2003)等。他们认为，对非审计服务的限制忽视了由此带来的期望损失成本，因为注册会计师声誉和法律责任很可能强化注册会计师的独立性(DeFond等,2002)。Chung&Kallapur(2001)，DeFond et al.(2002)，Francis等(2002)，Frankel等.( 2002) , Reynolds等(2002 )均采用盈余管理作为衡量注册会计师独立性的指标，研究非审计服务对注册会计师独立性的影响，其结果是有的支持该结论，有的不支持。因此从实证结果来看，证据可以说是模棱两可的。

　　通过上述对国外研究成果的总结，笔者发现，尽管国外学者们围绕非审计服务与注册会计师审计独立性关系这一问题做了大量的研究，也得到许多有价值的成果，但并没有得到一致的结论。笔者认为这可能是由于不同学者其研究视角、研究方法及样本等的不尽相同造成的。如：Parkash&Venable(1993)的研究是基于代理理论展开的；DeFond等(2002)则是以重编财务报表作为切入点；而Frankle等(2002)的研究则是基于盈余管理的视角。笔者认为，在实证研究中不断完善各种研究方法的同时，将不同的方法相结合，从多个视角进行分析、检验将是比较可取的研究途径。

　　二、国内文献的回顾

　　由于我国审计市场发展时间比较短、非审计服务所占比例较少且业务内容单一，所以"安然事件"发生以前我国学者并未对此领域进行深入研究。目前，我国对于非审计服务与注册会计师审计独立性关系的研究，还处于借鉴和评述国外有关研究的阶段。那么，在我国证券市场下，非审计服务与注册会计师审计独立性的关系如何呢？接下来，笔者将通过对国内相关文献的梳理来向读者解答这个问题。

　　1、理论研究层面

　　安然事件后，在世界范围内掀起了一场对"非审计服务与注册会计师审计独立性关系"这一问题的研究浪潮。我国注册会计师非审计服务的发展虽然尚处于初级阶段，非审计服务收费占整个事务所收入的比例很小，但国内学者仍不甘落伍，也开始着手在此领域的研究。有些学者认为，非审计服务并没有损害审计独立性，我国应鼓励合理发展非审计服务(林启云,2002)和（李莎莎,2003)；有些则持相反的观点(陈汉文,1999)。

　　杜兴强(2001)认为注册会计师非审计服务是一把双刃剑，单纯分析注册会计师是否应该提供非审计服务是一个两难的抉择。为此，他将问题进行了转化处理，构造一个基本的模型来分析问题。研究发现：注册会计师非审计服务与审计服务的"一揽子"提供可以节约联合成本、降低效率损失，增进社会联合效用，所以我国应该允许注册会计师提供非审计服务；同时指出，由于信息不对称的存在，在允许注册会计师同时提供非审计服务与审计服务时应注重信息披露。林启云(2002)系统分析了注册会计师非审计服务的发展过程及现状后，得出相似的结论：现阶段我国应鼓励合理发展非审计服务，在为非审计服务的发展创造有利条件的同时，加强对非审计服务的监督管理。李莎莎(2003)的研究也得出相同的结论。于海云(2006)基于五点原因，提出注册会计师同时提供审计服务与非审计服务并不冲突，而且能够提高审计能力的观点。并指出今后一段时间我国会计师事务所应以审计业务为基础，向非审计服务业务领域"渐进式"拓展。然而与前述观点不同，有些学者则强烈呼吁应该禁止向同一客户提供审计服务和非审计服务。因为他们认为，非审计服务的提供使得注册会计师很难保持其审计独立性，其代表学者有陈汉文(1999) 、程小琴(2002) 、桑笑(2003)、王桂英(2003) 、罗绍德,陈佳(2004)等。

　　2、实证研究层面

　　国内关于非审计服务对注册会计制审计独立性影响的研究主要集中在理论方面，实证研究相对较少，在此领域的实证研究近几年才刚刚拉开帷幕。在研究视角、研究方法等方面还处于借鉴国外已有成果的阶段。

　　郭葆春(2002)以沪、深两市上市公司首次披露审计费用的年度 (2001年度)的财务报告数据对审计、非审计服务与审计定价的关系进行研究时发现，审计收费与非审计收费间呈显著的正相关，这说明非审计服务的提供并不一定会降低审计收费。那么，从某种意义上讲，非审计服务不一定会影响注册会计师的审计独立性。刘星，陈丽蓉等（2006）基于盈余管理的视角，以2001-2004年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为样本，并采用修正的琼斯模型估计操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，考察了非审计服务对注册会计师审计独立性的影响。检验结果表明：非审计费用及其与总费用比重的大小对操控性应计利润没有明显影响。也就是说，在我国没有证据显示，提供非审计服务会影响注册会计师的审计独立性。董普,田高良,严鸯(2007) 以2003-2005年同时披露审计费用和非审计费用且获得了标准无保留审计意见的A股上市公司为样本,采用相同研究视角、运用同一替代变量做了相同的实证研究，但却得出不同的结论：非审计服务强化了审计独立性，提高了审计质量。很显然，之所以得出不同的结论主要是因为两次研究所选样本不同。

　　三、总结

　　纵观现有文献，国内学者的观点与国外研究结论基本一致，大都认同非审计服务对审计独立性存在正反两方面的影响。但是，国内的研究大多采用规范方法，停留在理论研究阶段，因而研究结论的主观性较大，说服力不强。同时，国内学者几乎都从分析非审计服务的利弊出发，结合我国非审计服务发展现状，论证了我国目前应该鼓励和发展非审计服务，对注册会计师提供非审计服务持积极态度，即在一定程度和范围内的非审计服务能够提高审计质量，不会影响独立性，并对非审计服务业务领域拓展提出展望。然而，大多数研究并未对具体的"程度"和"范围"的标准进行量化。另外，在研究中，我国部分学者意识到在一定条件下，会引发注册会计师非审计服务与审计服务之间的潜在冲突，并对此提出了一些防止冲突发生的措施。但是，国内学者却没有深入研究注册会计师行业中为什么会共存非审计服务与审计服务，两种服务到底具有怎样的性质及关系，国内学者也忽略了对注册会计师行业性质的分析。