探析会计师事务所转制对审计质量带来的影响

　　自从国内脱钩改制以来，会计师事务所的组织形式一直都是限责任制，我国财政部为进一步扩大国内会计师事务的发展规模，并联合工商局发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号），从中可知，各个地方政府大力推进会计师事务所转制，但并未充分考虑在事务所组织形式的转制过程中，能否扩大会计师事务所的发展规模及尽可能减小对审计质量的影响，还需深入检验。对此，本文对其转制对审计质量的影响做如下分析。

　　一、会计师事务所转制的优势

　　现阶段，国内的《注册会计师法》中严格规定，会计师事务所主要有：合伙制、有限责任制两种法定组织形式。合伙制会计师事务所主要指，由两个或是超过两个的注册会计师所组成一个合伙组织，各个合伙人应根据出资的比例，并以个人的财产来承担整个会计师事务所债务，各个合伙人对于会计师事务所债务承担相应的连带责任。而在合伙制会计师事务所承担风险制约与共同利益背景下，可使事务所朝着更加专业化的发现管理，从而较好地规避风险。

　　要想建设一个大中型会计事务所，需花费较长的时间且发展过程较长，且其中一个合伙人在执业过程中，出现任何过失或是欺诈行为，对事务所的发展都会造成很大影响。有限责任制会计师事务所主要指，由一定数量股东共同出资所组成，各个合伙人以个人认缴出资额为限，针对整个会计师事务所承担相应的责任，而事务所以其全部财产对整个事务所债务承担相应的责任。在该种事务所组织形式之下的会计师事务所，能够经公司制的形式快速地聚集注册会计师，从而构建一个大规模的会计师事务所，进一步提升整个会计师事务所在市场上的竞争力，但它会大大降低风险责任对于会计师职业行为所形成的约束力，会弱化整个会计师所要承担的个人责任，而针对注册会计师有关的执业行为并不会形成任何的威慑力。当前，会计师事务所转制和特殊的普通合伙制会计师事务所组织形式相比，具有以下优势：

　　（一）和有限责任制比较

　　1、能够扩大事务所规模

　　我国对会计师事务所转制之后，和有限责任制比较，能够更好地突破有限责任制对于会计师事务所限制股东人数。近年来，随着国内注册会计师的法律制度不断完善，注册会计师事务所的发展也越来越迅速，这就使得经营规模慢慢扩大，合伙人也变得越来越多。并且，在有限责任制会计师事务所下，公司法对于合伙人数量最高为50人的限定，使得出资人不会无限加大，这就造成部分事务常常会采用“暗股”等方式，绕过对股东数量法律的局限，但此种做法具有一定的潜在风险，难以促进事务所长时间发展。并且，特殊普通合伙能打破有限责任制对于事务所合伙人的局限，在很大程度上，能够扩大会计师事务所的规模。

　　2、能充分调动会计师事务所人员的积极性

　　会计师事务所在发展过程中，与人才有很大联系，其想要扩大发展，就需不断提升会计人员的专业技能与专业知识，而在有限责任制下，受到《公司法》事务所合伙人数不能超出50人的局限，一些大中型会计师事务所员工工作积极性受到严重地削弱。而且，事务所中一些专业技能较强、专业知识较硬且工作能力较强的员工，由于在长时间的工作过程中能够，缺乏上升的空间，这就大大降低员工的工作积极性，个别员工甚至会选择转行，经过长时间的发展，造成会计师事务所的人才流失非常严重，这就对事务所以后的稳定发展造成很大影响。

　　在国际方面，因以上相同或是相似因素，美国的注册会计师行业大部分都是应用有限责任组织形式，据相关资料显示，在美国的前十大会计事务所当中，有九家都是应用特殊普通合伙制；而英国的注册会计师行业中，常有限责任制度存在，然而在实务当中，只有大约1%的事务所会愿意应用有限责任组织形式，据英国职业监督理事会所发布出的资料证实，在前二十家大型的会计事务所当中，大约有十三家属于特殊普通合伙制，四家属于普通合伙制，只有三家属于公司制，但这三家公司制的会计师事务所在实际的运营过程中，也是采合伙制的模式发展。因此，会计师事务所在发展过程中，需多吸取国内外的注册会计师行业在发展中的相关经验教训，并积极发挥各会计人员的积极作用，使得事务所发展变得更加层次分明，同时为构建一批专业化的会计队伍而努力。

　　3、更好地适应会计师事务行业的发展需求

　　按照《注册会计师法》中的相关规定，在设立会计师事务所时，需由与资质条件相符的自然人来出资，如果出资人与资质条件不相符，需退出或者是将出资全转让出去，不然该会计师事务所就和法定设立的条件相悖。但又由于公司法中明确规定，具有限责任的公司股东不可退股，只可将股份转让，因此，一旦会计师事务所内的合伙人（股东）由于经营不善、管理理念不合等因素，而离所或是在合伙人并不满足资质的情况下，就会因难以达成股权转让协议，使得矛盾不断激化，严重的会导致事务所倒闭，由此可见，在有限责任制之下，事务所中也存在一定的安全隐患。若应用特殊的普通合伙制组织形式，则需按照目前合伙企业的相关法律、法规，在股东不再符合资质条件的情况下，股东当然退伙，同时对退伙结算的原则做相应的规定。总之，会计师事务所需充分考虑和有关专业化的服务机构，协调各管理机制，使事务所内的出资人进退自由，这样有助于稳定事务所团结，并在慢慢的发展过程中，扩大事务所的发展规模。 　　（二）和普通合伙制会计师事务所比较

　　1、较好地控制发展过程中的潜在风险

　　虽然普通合伙未受合伙人数的局限，但在普通合伙制下，因大中型会计师事务所执业的区域越来越大，且各模块的服务分工逐渐细化，很多事务所内的合伙人需花费更多的时间和精力在其所承办业务上，在这种发展情况下，就使各合伙人在沟通、交流方面受到很大的局限，且合伙人的无限连带责任风险会渐渐扩大，这对于会计师事务所要想长时间的发展及扩大发展规模等方面受很大影响。而特殊的普通合伙制经有条件地确定事务所股东的有限责任，可允许多数合伙人针对一个或者是数个的合伙人，由于故意或是严重过失导致合伙债务不承担无限连带责任，在很大程度上，可保护无辜的合伙人，从而较好地规避风险，同时还能提升会计师事务所合伙人扩大业务规模的自信心及积极性。因此，进一步推动特殊的普通合伙制度，使得很多大中型的会计师事务所内的股东得到有限责任保护，尽可能地控制发展风险，以便实现会计师事务所的稳定、健康发展。

　　2、提高会计师事务所的办事效率

　　在普通合伙制下，各合伙人均具有一定的约束力，主要约束合伙事务能力。根据合伙制组织形式中的有关法律规定，各合伙人均可被认为合伙制代理。因此，从表面或是形式上看，可拥有代表普通合伙制的结构组织签订相关法律协议的权利。而随着当前事务所的规模慢慢扩大，事务所内的合伙人逐渐增多，合伙人间难以完成互相管理及监督，甚至是很难互相了解，以往无限责任制基础慢慢消失，这就为会计师事务所进行管理及执行有关事务造成很大影响。一般来说，在特殊的普通合伙制之下，会计师事务所内因合伙人间存在利益纠纷，很难割断互相之间存在的连带责任，并不需和普通合伙制会计师事务所一直直接由全体股东经商量之后做出相应的决议。在这种情况下，尽管特殊的普通合伙制会计师事务所已经实行一人一票制，还可在各合伙人间来选择决策层的管理人员，除了重大事情应由全体的合伙人共同决策之外，通常由决策层的管理人员完成决策，进而大大提高会计师事务所的办事效率。

　　二、分析会计师事务所转制对审计质量带来的影响

　　（一）会计师事务所内的法律责任转变形成影响

　　目前，有限责任制事务所通常都是由所内的注册会计师以其所认购的股份，对整个事务所承担相关的有限责任，会计师事务所以其全部的资产对其债务承担相关责任。但是普通的合伙制会计师事务的合伙机制主要是，全部合伙人来共同担负无限连带责任，特殊的普通合伙会计师事务所主要和合伙人在执业一些日常的活动中，由于故意或是过失而增加会计师事务所中的债务，这就要承担无限责任或者是无限连带责任。而且，事务所内的其他合伙人以在事务所内的财产份额为限，来承担相应的责任。而合伙人因在非执业期间所形成的相关债务，需由事务所中的全部合伙人共同来承担无限连带责任。所以，事务所的转制从根本上来说是，改变了合伙人的法律责任，而和有限责任制之下的有限责任相对比，特殊的普通合伙制需要重点地强调出特殊的普通合伙制之下合伙人需要承担无限责任，或者是逐渐加大无限连带责任的风险，在这种情况下，会使合伙人所承担的责任风险加大，使注册会计师在日常工作中变得更加独立、谨慎，将更多重心放在提升事务所人员的工作能力及专业技能方面。

　　（二）会计师事务所声誉产生影响

　　无论任何一个行业在经营及发展过程中，其声誉欢好坏会造成很大影响。一个较好的声誉能够大大提升客户对于所购买产品的信任度，会计师事务所同样也存在这一问题。针对有限责任事务所中的合伙人所需承担的有限责任，特殊的普通合伙制之下，合伙人在执行有关业务的过程中，所能承担的无限责任或是无限连带责任，在该种发展状况下，注册会计师所承担的法律责任以及风险也会渐渐增加，这在很大程度上可提升注册会计师的声誉，进而吸引更多的客户以及专业技能较强、专业知识扎实的会计人才。并且，一个会计师事务所在社会上的声誉越高，则对于事务所以后的发展会更加有利，以很好地激励事务所发展，在事务所之后的长期发展中，为促进其健康、稳定及可持续发展，不会为当下利益而加大诉讼风险性，这会大大降低其审计质量，使得审计师声誉受相应的毁损。因此，特殊的普通合伙制无限责任能够从证券市场的发展中，显示出审计师所存在的一些隐性风险信号，而审计师为更好地维护其声誉，会一直保持严谨态度，进一步提升自身的专业能力及专业知识，从而不断提升其审计质量。

　　（三）会计师事务所增强独立性的影响

　　会计师事务所若实现审计的独立性，那么注册会计师就很不容易受外力支配以及控制，根据审计的相关规则做好审计工作。针对有限责任的事务所合伙人，以其财产份额为限所承担的有限责任来大大降低责任风险对各项活动在执行期间受到的制约，从而严重弱化审计师需要承担的责任。在特殊的普通合伙制之下，各项业务执业合伙人由于故意或者是重大过失，而导致事务所债务的时候，承担的无限责任，其他合伙人主要以其财产的份额为限承担有限责任。因而，针对存在差异的会计师事务所组织形式，对会计师法律风险以及责任约束等方面，均会产生影响，且影响范围存在差异，同时对审计的独立性造成的影响也较大。在这种背景下，会计师事务所转制之后所产生的各种无限责任约束机制，这就对注册会计师的专业技能、专业知识及独立性等方面具有更高的要求，使得注册会计师可以保持较强的独立性与职业谨慎，进而提升审计质量。

　　三、会计师事务所转制对审计质量影响的具体对策

　　（一）构建特殊的普通合伙制立法机制

　　国内当前只把特殊的普通合伙制有关法律、法规中所规定的内容放于《中华人民共和国合伙企业法》当中进行相应的论述，未单独立法，这对于国内会计师事务所发展的影响较大。鉴于此，大中型会计师事务所在提倡特殊的普通合伙制的情况下，还应增强对立法方面的建设，不断健全特殊的普通合伙制有关法律、法规，从而确保在执行各项任务时有法可依，并进一步提升各注册会计师的法律责任以及风险意识，进而从法律上确保特殊的普通合伙制能够顺利推行。 　　（二）大力加强对会计师事务所内部控制的建设

　　在审计各项业务的过程中，造成审计失败的因素较多，而大部分是因会计师事务所的内部控制建设及管理方面出现问题，而事务所转制对此种局面不会完成改变。因此，会计师事务所在管理及建设过程中，需加强对内部控制的监管，健全质量复核的管理制度。并经设立内部控制决策程序，采用安全、高效地风险管理措施，较好地完善相关的质量复核机制等，进而强化会计师事务所的发展根基，为之后扩大会计师事务所的发展规模打下坚实的基础。除此之外，不断加强对会计师事务所内部控制的建设，可进一步提升注册会计师处理问题的独立性，为进一步提升审计质量做准备。

　　（三）严加管理会计师事务所的制衡机制

　　在会计师事务所的内部管理过程中，建立制衡机制起到非常重要的作用。因此，各大中型会计师事务所在发展过程中，需经设立各专门委员会，以较好地发挥事务所的制衡作用。例如，利用独立的薪酬考核委员会以及技术委员会，对各合伙人与各项目质量进行较好地控制，并在相关执行程序设计过程中，由相关部门严加审核设计过程中出现的一些专业问题，并不是由负责项目的合伙人来决定，这样能较好地避免个人在判断问题的过程中，出现不必要的失误。除此之外，会计师事务所可进一步扩大整个事务所转制的范围，加大转制的力度。

　　一方面，事务所在转制之后，在执行业务的过程中会面临较多的风险，在这种情况下，审计师需时刻保持独立性以及职业谨慎性，提升其审计执业能力，以便提升其审计质量。另外一方面，由于会计师事务所转制以后，其内部治理会发生很大改变，从某种程度上看，能够提高事务所的审计质量。尽管当前有较多政策都鼓励中型会计师事务所组织形式转制成特殊的普通合伙制，但因转制政策的落实、贯彻不够迅速，因而，会计师事务所需不断扩大其转制区域，同时加大事务所的转制力度，进一步提升整个事务所审计质量。

　　（四）完善会计师事务所制定的相关章程

　　在当前的特殊普通合伙制会计师事务所发展过程中，合伙协议或是相关章程一直都是明确各个合伙人员相关的权利与义务，同时也是处理会计师事务所问题的关键法律文献。因此，在特殊普通合伙制的改革之后，对于所出现的新状况，需制定一个与实际相符且操作性较强的协议或是章程。事务所的合伙协议内容需从以下方面进行规定：第一，执行合伙事务，在一个全新组织形式之下，会计师事务所内部各项组织机构会做出相应的调整，针对合伙事务所做出的相关决策处理和之前相比区别非常大，因此，各个会计师事务所需按照实际发展状况进行调整，从而制定一个全新的规定；第二，在责任承担与追偿特殊的普通合伙制之下，对于合伙人在执行相关业务时，会因不同因素产生相应的债务，各个合伙人所承担的责任并不相同，这就需重新按照相关法律、法规来界定。并且，除根据有关规定来追究合伙人的责任外，会计师事务所需对内部责任追偿的分担作一个新约定；第三，对于会计师事务所改制之后事，合伙人任务分工与地位会存在相应的差异，需建立一个全新的合伙人工作业绩考评制度，这样可完善会计师事务所的相关管理及奖励机制。

　　四、结束语

　　综上所述，本文经分析会计师事务所转制的优势，深入探析会计师事务所转制对于审计质量所造成的影响，从法律责任转变、增强独立性、声誉提升等方面分析对审计质量带来的影响，进一步探究改善会计师事务所转制对审计质量带来影响的对策，主要包括：完善会计师事务所制定的相关章程、构建完善的特殊普通合伙制立法机制、严加管理会计师事务所的制衡机制以及大力增强会计师事务所内部控制的建设等。经对本文进行阐述，重点凸显出特殊普通合伙制在于目前国内大中型会计师事务所的发展过程中，所表现出的优势，对于在会计师事务所转制过程中出现的问题提出有效的解决措施，这对于之后进一步推动大中型会计师事务所转制具有重要的参考意义。

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