独立审计行业政府管制与行业自律优化研究

　　当社会存在对独立审计行业的管制需求时，必须要由某些组织或机构来充当管制的主体。从各国发展实践看，独立审计行业管制主要存在政府管制和行业自律两种基本模式，其管制主体分别是政府机构和行业协会，但没有哪一个国家曾经出现过纯粹的政府管制或行业自律管制。由于独立审计行业的复杂性，单一管制机构无法负责全部管制事项，在上述两种最基本的管制模式下，政府机构和行业协会从来无法排除对方而发挥所有管制职能，政府管制和行业自律对注册会计师执业行为的约束各有不足之处，政府管制机构和行业协会应在行使管制权力过程中相互协调和配合。

　　一、当前独立审计行业政府管制和行业自律中存在的问题

　　（一）政府管制和行业自律都存在管制过度和管制不足的问题

　　管制存在一个适度的问题，现实中的管制常常因不能达到某个理论上的均衡值而显得过度或不足。一种管制体制可能同时出现管制过度和管制不足的问题，管制过度和管制不足都会对独立审计市场效率造成不利影响。

　　无论是政府管制机构还是民间的行业协会，都存在过度管制倾向。当现有管制措施运行良好时，政府管制机构仍倾向于扩大管制的范围和增强管制的力度。例如，以职业许可代替授予资格证的管制方式，依靠政府力量来合并会计师事务所、规定会计师事务所的各种审计执业资格等等，因为这将提高其可以控制的资源和官员们的个人效用。而Leland（1979）模型的一个重要结论就是，为了限制进入，专业团体容易把质量标准设定得过高，这是行业协会管制过度的一个重要表现。相对于行业协会来说，政府管制机构更有能力实现其意图，并且政府机构的过度管制较之行业协会的过度管制更难以控制和消除。

　　虽然政府管制的主要问题是管制过度，但并不是说政府不会出现管制不足的问题。谢德仁（2002）指出，“政府管制无法在法律未曾授权的注册会计师职业服务领域实施，为此，政府管制往往难以涵盖注册会计师职业服务市场的全部”，说明政府机构存在管制不足的问题。而与政府管制机构相比，行业协会拥有的惩戒手段及其力度都是有限的。对于违规的会计师事务所及注册会计师，行业协会虽然也可以采取谴责、罚款、取消会员资格等手段来实施惩戒，但如果没有法律和政府管制的支持，这些惩戒手段的有效性是很有限的，而且，行业自律组织无法向政府管制机构那样对严重违规者实施市场禁入，这也使其权威大打折扣。近年来独立审计市场恶性价格竞争和注册会计师违规执业等问题的出现就与注册会计师协会的服务及自律功能不到位、管制不足有很大关系。

　　（二）政府机构和行业协会都可能偏离服务社会公共利益的目标，产生机会主义行为

　　社会公众将对审计市场的管制职能赋予政府或行业协会的基本假定是这两者的管制目标和长远利益与社会公共利益具有一致性，政府部门或行业协会因而具有约束短期机会主义行为并维护社会公共利益的动机，但这一假定并不一定总是成立。由于在管制目标和管制技术的确定中社会公众与政府部门和行业协会之间存在着信息不对称，按照委托代理理论，作为代理人的政府部门或行业协会具有信息优势，如果政府或行业协会自身不透明，加上其有限理性经济人的本性，其作为管制者的伦理基础――维护社会公共利益就会发生变化，其管制动机就可能被利己主义和机会主义所代替。凭借信息优势在理性选择、权衡利弊的指导思想下进行管制，管制者可能偷懒或发现不报，或偏袒某些会计师事务所和注册会计师，甚至被强势利益集团所俘获，对舞弊视而不见，而当外部不存在有力的约束机制时，机会主义行为就会凌驾于公共利益之上，引发管制失灵。2004年的王小石事件就暴露了管制者存在道德风险和机会主义行为，并可能因为治理失效而损害社会公共利益，也说明我们需要加强对管制机构机会主义行为的监管。

　　（三）纯粹的政府管制会产生权力寻租行为

　　寻租的实质是用经济学的方法研究权钱交易。著名的“诺斯悖论”（1981）指出：“国家的存在既是经济增长的关键，又是人为经济衰退的根源。”这一说法典型地反映了动用国家强制力来解决社会问题时所面临的困境。现代公共选择理论认为，政府部门和官员理性经济人的本性决定了其在进行决策时具有政治创租、政治寻租行为倾向，即利用现行管制体制的不足去实现个人或局部利益的最大化。行使公共权力的主体――政府是由人构成的组织，政府自然是具有有限理性的经济人，这一特性使政府在受到权力、职位、社会名望及相关物质利益的驱使时，为谋求个人效用或特殊利益集团的利益最大化，可能运用行政权力对独立审计市场进行不当的干预和管制。同时，由于政府掌握着“特许、配额”等一些非弹性稀缺资源，它不仅可能“无意设租”、“被动设租”，在某些情况下还会“主动设租”，甚至发生行政腐败。政府权力寻租往往表现出政府行为企业化与权力市场化的特点。例如，当以地方政府的经济发展水平来考核地方政府领导的业绩时，地方政府会倾向于支持本地更多的公司上市和已上市公司有更好的经营业绩。如果上市公司通过会计造假和审计舞弊来达到这一目的，当地政府会倾向于庇护这些上市公司和会计师事务所。在政府职能部门之间，由于目标不同，从本部门利益的角度出发，对会计造假与审计舞弊也会有不同的态度。例如，国有资产管理部门有时会倾向于庇护上市公司虚报国有资产，而税务部门对企业虚报利润可能不会持反对态度。政府管制机构的权力越大，其寻租动机就越强。 　　（四）我国注册会计师协会与财政部门的隶属关系难以满足行业长远发展需要

　　与世界各国注册会计师行业自律团体的发展过程相比，我国注册会计师协会的自律管制体现了很强的“中国特色”。中注协虽然名义上是一个独立的社会团体法人，但并不具有独立的行业管理权限，而是相当于财政部的执行部门，充当了政府管制左右手的角色。而对于行业自律管理职能所应具有的权力，政府并未明确放权，因此无论是从经费来源、关系的挂靠还是从法定管制职能来看，中注协都不是一个真正意义上的自律组织，其实质“不过是在较小规模上对政府的替代”。财政部〔2002〕19号文件《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》的出台虽然对财政部门和行业协会的职能作出了划分，但注协与财政部门的隶属关系并未发生根本性变化，注协的行政色彩依然浓厚。行业协会“准政府”的尴尬身份导致其进行行业管理的核心权力缺失，行业协会权威弱化，在行业事务上缺乏话语权。“法律规范、政府监督、行业自律”的口号喊了多年，实际情况仍然是政府的直接管制为主，行业自律管制处于次要的地位，这对于独立审计行业的健康发展和行业综合实力的提升是很不利的。

　　二、独立审计行业政府管制与行业自律的优化建议

　　（一）坚持管制权力法定原则，重视对管制权力的问责和约束

　　有效的市场管制有利于促进独立审计市场良性发展和维护市场稳定，管制机构的不当管制和低效运作则会干扰市场配置机制，甚至“消灭市场”。政府管制和行业自律的管制过度、管制不足和机会主义行为说明，对管制机构必须进行适当的激励，同时又要对其进行必要的约束，管制活动才能达到社会所期望的结果。所谓适当的激励，是指管制机构应被授予充分的权力、充足的经费支持等。所谓必要的约束，是指应有一套机制来确保管制机构切实履行其职责，而不至于滥用权力，就是“谁来监督监督者”的问题。

　　首先，坚持管制权力法定原则，充分认识法律对于维护独立审计质量的底线作用，通过法律形式明确政府管制机构和行业协会在独立审计行业管制中的权限分工，并使其具有可操作性，发挥政府管制的权威性和协会自律的专业优势，以及两者在独立审计质量管制中的作用。当管制者与被管制者之间的利益存在冲突时，管制者必须获得更大的法律授权或得到更大的国家强制力的支持，才能建立或维系其权威。通过严格的检查与惩罚制度，强化对独立审计行业的管制，既可以为独立审计行业发展提供良好的环境，又可以为会计师事务所审计质量的保证提供有效约束，避免管制不足现象的发生。

　　其次，应构建全方位多层次的监管法律制度体系，重视对管制权力的问责和约束。缺乏对监管者的监管必将导致对管制的滥用，如果没有约束，政府机构和行业协会的行为都可能违背社会公众的意愿。按照波斯纳定理，管制者应承担政策失误和管制失灵的社会责任和行政责任，对管制者的机会主义败德行为则应作出更加严厉的惩罚。强化管制责任是促进依法有效管制、防止管制过度和机会主义行为的重要保障。针对我国独立审计行业的现状，在强调政府管制和行业自律重要性的同时，必须构建全方位多层次的监管法律制度体系，重视对管制权力的问责和约束。有关部门应抓紧修订完善与行业管制有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规，尽快制定和完善针对管制机构的责任追究制度，对作为审计市场管制主体的政府和行业协会行为进行约束，使管制权力越来越严格地受到法律的限制，实现管制权力与义务对等，使管制措施具有更强的可操作性和威慑力，也为社会监督政府和行业协会的行为提供必要的法律依据。

　　在构建全方位、多层次的行业监管法律制度体系时应着重考虑以下几个方面：一是要明确规定管制机构的法定职责权限；二是要明确规定管制主体的具体工作程序；三是要明确规定管制结果的处理和责任追究办法；四是要健全独立审计市场监管的事后救济机制，例如上诉机制和司法审查机制。

　　（二）坚持政府依法管制，避免权力寻租

　　依法治国是我国的基本国策，加强独立审计市场管制工作也要坚持依法管制原则。在一个真正的法治社会中，政府不应该拥有法律没有授予的权力，也不能滥用法律授予的权力。缺乏法律赋予的权力会导致管制不足，滥用法律授予的权力则会产生权力寻租，导致整个社会诚信度的下降和社会经济秩序的混乱。从这个意义上说，依法管制含义是“治国者先受治于法”，使政府具有侵略性和扩张性的权力受到牵制，使之归依法律的权威，受法律的控制与约束。政府行使管制权力应以不违背法律作为其行为的前提。政府和会计师事务所是构建在法律基础上的两类平等主体，政府干预独立审计市场的行为既要符合经济实体法的要求，又要符合行政程序法的要求。依法管制原则要求政府严格做到依法办事、有法必依、执法必严、尊重法律的公平性，政府不应滥用权力偏袒社会集团或为个人谋利，以体现政府作为市场管制主体的公正性。

　　（三）强化注协在管制职能和人员配置方面相对于财政部门的独立性

　　中注协作为我国独立审计行业利益的代言人，现阶段不应再充当政府帮手的角色，而应当向不具有政府行政职能的真正意义上的自律管理组织的方向发展。注册会计师协会与政府在管制职能和人员配置上应具有相对的独立性。也就是说，行业协会对会员的约束与服务不是应政府的要求而作出的。注册会计师协会与财政部门的挂靠关系既不利于政府部门实现对独立审计行业管理方式的转变，减少政府不当管制的可能性，也不利于发挥行业自律管制优势，应让那些对本行业实务最贴近、对行业专门知识最了解的职业者对自己的职业发展和行业的前途命运作出更好的决定。这种挂靠关系不消除，行业协会将始终面临维护行业利益和体现政府意志的矛盾，独立审计行业管制制度安排中的深层问题也就无法解决。中注协在亚洲银行资助下历时四年完成的一份研究报告指出，“将中国注册会计师协会建设成为得到财政部支持和监督，但不在财政部的直接控制下运转的独立的行业组织，对中国的会计改革而言至关重要。这一点也符合国际通行做法”。因此，基于独立、客观、公正的基本原则，中注协无论在组织关系还是人员配置上都应独立于政府部门，协会秘书处应根据建立行业自律管理体制的要求，调整完善各项内部管理制度，不断引进优秀人才，提高职工素质和工作能力，做好服务。财政部应改变对独立审计行业的监护人心态，在财务、人事上逐步放权，将某些管制权力交还给行业协会并给予其足够的权威支持，在条件成熟时改变与注册会计师协会的领导与被领导关系，变为指导与被指导、监督与被监督关系，真正实现“法律规范、政府监督、行业自律”。 　　（四）妥善处理政府行政管理和协会自律管理在职能与力量上的配置

　　管制的过程实质是规则的制定与执行的过程，对独立审计行业实施管制的理想状态是：管制权由富有效率、比潜在竞争者更有能力制定合理规则，并有能力确保规则有效执行的管制主体来行使。然而这一理想状态在现实中是很难达到的，因为不同的管制主体在管制能力方面各有其优势。政府管制机构的权威性和强制性使其在管制方面具有压倒性优势，行业自律组织的比较优势则体现在管制者更接近市场主体、自身具备专业知识和天然的协调能力，如果二者能够相互配合，优势互补，就可以将各自的优势转化为现实的管制优势。这就要求在实际工作中妥善处理政府行政管理和协会自律管理在职能与力量上的配置，使两者相互结合，共同作用于市场，改善管制效率。在对独立审计行业的监督和管理方面，政府权责作为一种外部的威慑担保来发挥作用，是对行业自律机制不健全或不到位的有效补充。在以政府管制为主导的同时如何借助行业自律公约及非强制性的精神引导给予市场主体道德上的约束，是构建完善的注册会计师行业管制体系，促进独立审计质量提高必须考虑和解决的问题。政府管制和行业自律相结合是目前世界范围内独立审计行业管制的主流，也是我国独立审计管制模式的发展方向。

　　具体来说，在现行行政许可框架下，强调依法行政的同时，应充分发挥协会的自律作用，坚持注册会计师协会自律管理的基本取向，在保证协会法定管制权力行使充分到位的同时，不断拓展协会工作空间。对于法律规定由财政部门行使的职能，在不违反依法行政原则的前提下，应充分倚重协会自律管理的优势和作用；对法律没有明确规定的行业管理事项，应充分依赖并尽量交由协会处理。按照这一原则，一般情况下，政府行政部门应当重点负责对审计服务产品质量的管制，而不是对执业过程的管制，因为行业的技术标准可能排斥行政权力的进入，而专业问题的争议也会导致政府管制无果而终。中注协作为制定行业标准的专业机构，由它组织的执业过程和业务质量检查应当最有效。在监督检查中，政府和注协都要重视收集整理本行政区域内会计师事务所和注册会计师的日常监控信息，包括基础资料、业务报备、调查检查、处理处罚等信息，并使通过管制工作形成的信息在两者之间实现共享，从而提高管制工作的质量和效率。

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