固定资产后续确认与计量的问题研究

摘　要：田红 成都中铁二局铁达商品混凝土有限公司

关键词：固定资产；后续确认；计量；问题研究

　　固定资产后续确认与计量是固定资产价值信息的重要组成部分，他的主要内容是真实公允反映固定资产价值变动。固定资产价值随着时间的推移发生变化，其原因是多方面的，包括合理的、不合理的损耗、物价变动以及固定资产的后续支出等。
　　我国对于固定资产后续确认与计量给出了定义上和方法上的一般规定，然而具体到实际操作上来，却存在许多问题。从最基本的会计假设方面来看，会计信息的反映基于币值不变和历史成本原则这两大条件，在市场经济大环境下，物价的变动使得以历史成本和名义货币表现的固定资产价值的反映难以具备会计信息的相关性和可靠性这两大核心标准。然而，用历史的货币表现的价值，缺乏满足这两项标准的资格，也使得传统的财务会计模式不能为固定资产相关决策提供相关会计信息。从实务操作方面来看，不同行业、不同企业所使用的会计方法也是千差万别的，这很容易导致会计信息的混乱。后续确认与计量的规范和落在实处的会计操作是很重要的。围绕固定资产后续确认与计量，国内业界关于反映过程和方法各有不同意见。
　　一、  固定资产后续确认与计量的问题分析
　　1 折旧政策方面的问题
　　（1）固定资产折旧方法、使用年限的确定过于主观
　　对固定资产的使用寿命和折旧方法进行确定，是为准确计量固定资产价值，正确反映固定资产信息，而这一系列操作似乎缺少一个统一而准确的规范与实施，就目前情况而言只有凭企业管理当局及审计机构的主观判断。计提折旧的固定资产范围包括：房屋、 建筑物；在用固定资产；季节性停用和修理停用的固定资产；以融资租入方式租入的固定资产；以经营性租赁方式租出的固定资产；已交付使用但尚未组资的固定资产。
　　下列固定资产不计提折旧：租入的固定资产；已提出折旧继续使用的；提前报废的；经有关部门批准一次性或多次报销入成本费用的；按国家土地规定不计提折旧的固定资产。预计使用寿命和类别的划分一般只能凭经验确定，使人为因素对利润的操控能力大大增加。而此会计错弊，只能交于审计机构，而方法的不一致性势必造成更多矛盾。
　　（2）累计折旧科目反映不及时，缺乏灵活性
　　企业会计制度指出，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定，不得随着变更，如需变更，应当按照原固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法的程序，经批准后报送有关方备案，并在会计报表附注中予以说明。可见，折旧政策的变更复杂，它不能及时地调整固定资产帐面净值。在科学技术高速发展的今天，企业固定资产更新换代越来越快，同时又要适应多变的价格市场，反映良好的会计信息，累计折旧科目的这一缺陷越来越不适应市场经济发展的要求。
　　（3）累计折旧无法反映企业的更新能力
　　我们知道，将企业资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产价值”项目金额与“固定资产原价”项目金额比较，可以获得企业整体固定资产新旧程度的信息。这一信息反映了企业的技术状况和生产能力，为会计报表使用者分析企业整体固定资产新旧程度和技术水平提供重要信息，便于他们做出相关决策。但是，在固定资产使用过程中，其所处经济环境技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命发生很大变化；另外，当企业取得旧固定资产时，如果按购进旧固定资产价值直接入帐，同购进新固定资产一样，不反映过去折旧额，那么，资产负债表“累计折旧”和“固定资产”项目反映的金额都是不准确的，从而不能公允地反映企业整体固定资产的更新能力。固定资产减值准备与固定资产主体的分离更模糊了固定资产的新旧程序等重要信息。当企业取得的旧固定资产在固定资产总额中所占比重较大时，情况尤为突出，极有可能使企业提供情报与固定资产有关的信息失去相关性，误导会计报表使用者。
　　2　　固定资产增值方面的问题
　　（1）房屋、建筑物的“零挂帐”现象
　　像房屋、建筑物这样的大型固定资产使用期限长，在其折旧期间内，各种经济因素发生巨大变化，往往会出现折旧已提完毕，而该固定资产却仍长期使用的“零挂帐”现象。
　　（2）减值准备的回冲，无法反映固定资产的增值
　　固定资产准则规定，以固定资产按帐面价值计提折旧直到当期的净值确定减值准备回冲额的最高限额。可收回金额的增加，极有可能说明了固定资产的增值，其原因包括市价上涨，币值降低等等，此等情况是“固定资产减值准备”科目在以上规定下所能反映的范围之外的。
　　二  、现行固定资产后续确认与计量的改进
　　2.1  固定资产折旧政策的改进
　　对于折旧政策的改进，主要就会计准则、制度的要求进行加工处理是在总体规则不变的基础上的小改进。具体办法如下：
　　2.1.1  固定资产折旧方法、折旧年限确定的改进
　　固定资产折旧的成因，前面已描述，主要包括“合理损耗”以及“物价变动”中的科学技术的进步和劳动生产率的提高，基于这两种磨损造成的固定资产价值变动，可在一段时期内分地区、分材料的性质确定折旧定额。
　　固定资产的另一部分折旧按行业进行归类，划分细目确定不同类型累计折旧的年限、折旧方法。同时政策方法制定部门应随时洞察市场变动情况发布更改、修订累计折旧计量的相关规定。
　　最后，将前两方面的折旧额相加得到该期的累计折旧额。
　　2.1.2对固定资产折旧政策不灵活不统一的改进
　　固定资产减值准备是在每期期末根据账面净值与预计的可回收净值的差来确定固定资产价值的变动，因而更客观、更准确；减值准备是非经营性支出，产生原因发生的时间是不确定的，每个会计期间，都会根据实际情况对固定资产净值做出相应调整，因此更具有真实与相关的特性。相应地具备累计折旧科目所不具备的灵活性，使固定资产减值准备成为累计折旧科目很好的补充。
　　但是，正由于固定资产减值准备灵活性，使其容易被利用以达操纵利润的目的，应尽可能的利用累计折旧科目反映固定资产的减值。由此，可适当放宽累计折旧科目的管理，特别是价值较高更新速度较快的固定资产。如，确定不可变更期限为一个或半个经营期。
　　2.1.3明晰地反映企业更新能力
　　为了避免这种情况，企业应定期对固定资产预计使用寿命进行复核，如果固定资产使用寿命的 预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。如若企业购入了旧固定资产，应按照购入方的原始账面价作为该固定资产的账面价，按购入价作为净值，同时以前两者的差作为累计折旧。这样，能较为清晰地反映企业的总体新旧程度。
　　2.2固定资产增值问题的改进
　　该问题主要涉及固定资产的较大增值却被会计反映所忽略的现象，笔者设想，设置一增值科目来反映。但考虑到企业会利用此法控制利润，这种想法只用到房屋、建筑物的“零挂账”以及减值准备回冲无法反映固定资产这两种特殊的增值问题，并且对会计实务要求较多。
　　2.2.1解决房屋、建筑物的“零挂账”现象
　　房屋、建筑物的“零挂账”实际上是由于市场诸多因素的变更导致的房屋、建筑物的增值，以及旧的折旧政策与这一增值现象的不相适应。笔者设想：在累计折旧科目下补充“房屋、建筑物价值提高补偿额”这一二级科目，反映房屋、建筑物的增值的情况。
　　其做法是，累计折旧下增设“房屋、建筑物价值提高补偿额”这一二级科目，在增加房屋、建筑物账面金额的同时增加累计折旧额，所计算的固定资产的净值与按现行会计规定所计算的固定资产净值是一致的，因此，企业间通过资产负债表来进行资产总额的比较时，不会因物价上涨，货币贬值等原因而不具备可比性的会计原则。并按照增值额记入“资本公积“，反映权益的变动。同时，应在会计报表附注中加以说明。这样，使房屋、建筑物价值的计量更趋于时效性，价值反映趋于真实性，使房屋、建筑物后续确认与计量有更完事的操作规则可遵循，提高了会计确认的清晰性和规范性要求。
　　2.2.2减值准备回冲无法反映固定资产的增值问题的解决
　　当转回金额大于已计提减值准备金额，转回后固定资产账面价值超过固定资产取得时的价值，扣除正常情况下累计折旧的余额之时，很有可能说明了固定资产价值的提升。若能真实确定这一与减值准备回冲相关的增值额，其解决办法类同于房屋、建筑物的“零挂账”的处理办法，只是将二级科目变为“固定资产价值提高补偿额”。相应的，将这一情况反映于会计报表附注，并说明，该固定资产增值与减值准备回冲有关。这样的做法似乎接近于国际会计的现值计量的思想，也算作是对我国会计现法要求的不得提高固定资产的账面价值这一规定的突破。
　　2.2.3避免企业利用固定资产减值准备操纵利润
　　对于企业滥用固定资产减值准备自由调整利润的情况也颇受关注。国内会计界人仕为此而纷纷发表见解。刘宏认为“由于可变现净值和可回收金额的不确定性，企业实际上可以很隐蔽地利用计提减值准备进行利润操纵”，解决办法是“规定转回的减值准备不得计入当期损益，除非有明确市价，对资产准备转回均一律作为高速当期期初留存收益处理。”认德山认为：“为避免企业利用减值准备调整利润，可以要求普遍采用加速折旧法，使固定资产购建成本在该固定资产使用的早期较快、较多地计入生产成本或当期损益，尽早将固定资产的风险消化，使可收回净额低于帐面净值的情况降低，还有一种办法就是不再转回多计的减值准备，可用表外批露的形式加以弥补。”现行会计制度规定，固定资产由于市价持续下跌或技术陈旧等原因导致其收回金额低于帐面价值的 ，将该项固定资产的可收回金额低于帐面价值的差额作为减值准备。这似乎反映了这样的信息：技术陈旧、市价下跌会导致价值的降低，有可能不计入累计折旧科目予以反映。一种观念认为可以通过改变累计折旧方法、折旧年限，仍将价值的变化用累计折旧科目反映。因为物价的变动在一定的时期内是一个连续的，可算作可确定可预测的因素，如同前面两项磨损，如此操作可简化工作，避免企业通过减值准备操纵利润，也方便会计信息使用者获得企业和市场的信息。该方法是在增加固定资产帐面金额同时增加了累计折旧额。所计算的固定资产的净值（折余价值）与按现行会计制度规定所计算的固定资产净值是一致的。这一做法类似于国际会计的现行成本/名义购买力会计模式，在正确确定固定资产现行成本，计算各项资产变动的情况的同时，确定其持有损益。
　　三  、结  论
　　由于固定资产政策不易改变，反映不及时、缺乏灵活性是固定资产，累计折旧的主要缺点。同时，考虑到累计折旧的计提方法、折旧年限的主观性的混乱局面，应加强各种会计方法的统一。
　　作为累计折旧的补充，减值准备弥补了其不灵活的缺点，但减值准备易被利用控制企业利润，只有提出“适当”放宽会计政策来解决累计折旧科目的这一不足。设想在累计折旧科目下设“价值提高补偿额”这一二级科目。当发生物价上涨等原因导致固定资产价值变动时，能方便运用累计折旧这一科目，规范、清晰地反映固定资产价值信息。解决了多提折旧造成的在使用房屋、建筑物上的“零挂帐”现象。但降低了会计工作的效率和提高了会计成本。还应注意的是，这一方法只用在房屋、建筑物的增值和固定资产减值准备回冲所导致的价值增值。
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