混合税制模式下个人所得税改革模式分析

 伴随着经济的高速发展，我国个人所得税的收入迅速增长与居民收入分配差距拉大并存的矛盾日益凸显，形成了我国个人所得税征收管理中的最大困境。逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度是中共中央明确的税制改革发展要求，国家也先后于2005年、2008年、2011年进行了三次个人所得税的改革，但是三次改革仅是对个人所得税的费用扣除标准和工薪所得的税率结构进行了“微调”，没有对税制模式、税收征管、税收征收环境等方面进行全方位的改革，个人所得税公平缺失问题依然严重，调节收入分配的功能难以实现。
    为打破个人所得税征收管理的困境，本文拟从改革个人所得税税制模式的角度，研究和探讨混合税制模式下的个人所得税征管问题。
    一、实施混合税制是解决个人所得税征管困境的有效路径
    税制模式直接影响个人所得税征管中的制度设计、内部机制、外部环境的设计，从而制约个人所得税征管的效率。综合考量个人所得税制的不同模式，实施个人所得税混合制模式将有利于解决当前个人所得税征管所面临的窘境。
    (一)实施混合税制模式有利于发挥个人所得税收入调节作用
    我国目前实行的分类征收个人所得税模式，未能依据纳税人总体的负担能力征收，容易造成在相同收入水平的情况下，因收入来源和次数不同而承担不同的税负。很显然，要发挥个人所得税对收入调节的功能，最有利的办法是对同一纳税人的各种所得作为一个总体对待，统一扣除费用后，就其余额按统一的累进税率计征所得税，即实行综合个人所得税制模式。也正因为如此，综合个人所得税制为世界上大部分的发达国家所采用。但实施综合税制模式要求纳税人有较强的纳税意识，税收征管部门有较强的征管水平及高度健全的个人信用制度等。在当前的情况下，如果我国强行采取综合税制，无异于揠苗助长，只会造成个税征收的混乱，更谈不上实现其效率与公平的目标。而混合税制模式采取综合与分类相结合的征收办法，在不具备实施综合所得税制模式条件的情况下，可以适当兼顾税务行政效率和经济公平。因此选择混合税制模式，无疑是一种比较理想的次优选择。
    (二)实施混合税制模式有利于简化个人所得税税制，提高税务行政效率
    
    
    计算结果表明，当前我国个人所得税的征管效率偏低，其原因主要是分类税制模式下税制结构复杂。我国现行个税分类制度针对工薪所得设置了7级超额累进税率、针对个体工商户生产经营所得设置了5级超额累进税率，针对其他所得设置了20%的比例税率等3种税率形式，同时还有加成征收、减征两种特殊处理。这造成边际税率过高、级次过多。征收上又涉及按月、按次或按年度计算纳税的问题，这就为纳税人通过分解收入、改变收入类型等方式进行避税、逃税等提供了便利条件，造成税款流失。在实践中，应税所得及应缴纳税款认定困难，同时要进行反逃税、反避税的大规模检查，导致征收成本过高，而效率不高。随着市场经济的发展，个人收入来源渠道增多，分类制的列举法已经不能涵盖个人的所有收入，本应该纳入应税所得的项目(包括灰色收入)没有计算进去。所有这些，都造成个人所得税分类税制模式税务行政效率的低下。而实施混合税制模式，可以对同一种性质的综合所得实施统一的累进税率，有利于进一步简化税制，提高税务行政效率。
    (三)实施混合税制模式有利于提高纳税人的纳税遵从意识
    长期以来，受历史文化因素的影响，人们不能正确的认识税收的本质和重要作用。纳税人纳税意识不强，纳税遵从度不高，增加了个人所得税的征管困难，降低了征管效率。特别是在分类所得税制模式下，纳税人的申报义务和法律责任由扣缴义务人代为履行，纳税人实际取得的收入是完税后的收入，从理论上而言，纳税人也就没有申报纳税的必要。在纳税人与其应履行的纳税义务之间，形成了事实上的扣缴义务人的隔离层。导致个人所得税纳税义务而出现的种种偏差，其责任的主体，往往是扣缴义务人而非纳税义务人。每当发生个人所得税偷漏税案件的时候，税务部门可以追究的对象，也常常是扣缴义务人而非纳税义务人。2007年起，实行“年所得12万元以上的纳税人自行申报”的制度，将纳税人放进了依法治税的制度框架，确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任，无疑有利于提高纳税人的纳税遵从意识。很显然，实施混合个人税制模式，有利于进一步优化纳税申报制度，进一步提高纳税人的纳税遵从意识。
    (四)实施混合税制模式有利于从根本上解决税务机关个人所得税征管的内部机制改革依据不足的问题
    混合税制模式下既能对所列举的收入项目按规定分类课征，又能对不同来源的收入实行综合计算征收，有利于为建立自然人税务登记制度提供理论依据；既便于税务部门对各项收入来源进行稽征、防止税源流失，又便于纳税人对各项收入来源汇总申报，避免税负不公，有利于为纳税人自我申报提供依据。因此，实施分类综合所得税制可以避免将收入分散化而流失税收，符合税收管理的效率原则，有利于进一步提高税务机关征管水平。
    二、混合税制模式下个人所得税征管问题的关键点设计
    税收征管活动是一项基于公权的执法活动，在各种机制的流畅性能够得到顺利保障的基础上，其执法目标的实现主要取决于执法的依据——税收制度的科学性。显然，实施混合税制模式，解决混合税制下的个人所得税征管问题，其关键点就在于混合税制模式的制度设计。混合个人所得税制制度设计的原则主要应有利于收入调节功能的发挥，同时兼顾经济效益和税务行政效率的增进。其设计内容包括纳税义务人、纳税对象、税率标准及其结构、免征额和费用扣除标准，而对应于混合型个人所得税模式而言，区别于其他税制模式的关键点设计主要包括以下三个方面：
    (一)关于个人所得额中综合征收与分类征收的划分
    一般而言，个人收入可以从不同的角度进行划分。从统计学的归类法看，只有经常发生和连续发生的项目，才适宜进行归类。从我国个人收入的稳定性看，个人收入可以大致分为经常性收入和偶然性、临时性收入。经常收入是个人主要收入来源，大约占到个人收入的70%，具有稳定、持续的特点；如工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、财产租赁所得、稿酬所得等；临时性、偶然性所得易受非规范性因素影响，部分收入项目属于 较长时期内一次性临时取得，成本不稳定且因人而异，如财产转让所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、偶然所得、其他所得等。从收入来源的性质看，可分为劳动所得和非劳动所得。劳动所得是凭借提供个人自身的劳动所获取的收入，具有稳定、持续、范围广的特点；非劳动所得包括经营性所得和投资所得。经营所得主要指个体工商户经营所得和承包承租经营所得，主要是通过提供个人自身劳动和管理活动所获取的收入，通常也具有稳定持续的特点；投资性所得主要凭借资产投资获取的报酬，其主要特点是不劳而获，主要包括财产转让所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、偶然所得等，其主要特点是不稳定，受经济环境影响比较大。因此，为了体现税务行政效率，在确定混合税制模式下的综合征收与分类征收的范围时，可以考虑将同属于劳动所得的工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户经营所得和承包承租经营所得以及稿酬所得纳入综合征收的范围；而对于财产转让所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、偶然所得等投资性所得，由于其收入的不稳定性，可考虑保持目前分类单独征收的做法。
    (二)关于源泉扣缴和综合申报的配合
    对于纳税人而言，有可能既有综合征收范围的收入也有分类征收范围的收入。
    在实行源泉扣缴预征个人所得税后，为加强税源监控、更好地增强纳税人的纳税意识，继续实施一定收入标准以上的个人所得税自行申报制度。在综合申报时，将综合征收的收入和分类征收的收入合并申报，并按照新的累进税率进行纳税，源泉扣缴的税款可进行抵扣。为了鼓励纳税人综合申报，可对综合申报时的累进税率设计为相对低的税率结构，必要时进行退税。同时还可以在综合申报环节设定特定扣除，如果不进行综合申报将不能享受特定扣除。对于收入低于综合申报标准的纳税人，可设计综合申报的选择制度，只要进行综合申报，即可享受综合申报的优惠待遇。
    (三)关于税率结构的设计
    个人所得税调节收入并不是为了均衡收入，而是要体现我们的收入分配价值取向。一是要鼓励劳动性所得，通常情况下，劳动所得收入较低，资产所得收入较高，为了消除起点不同所造成的收入不公，更好的发挥个人所得税调节分配的功能，相对而言，劳动性收入应该征“轻税”，资产性收入应该征“高税”，同时对于劳动性收入中畸高的，税率应相对较高。所以混合型个人所得税的税率结构应该是：对于劳动所得实行超额累进税率，收入低，税负轻；收入高，税负重，以体现量能征收的原则。对于资产性收入因其隐蔽性强，可采用简易的比例税率。
    三、混合税制模式下个人所得税征管条件研究
    混合税制模式下个人所得税的征管要求和条件与分类税制模式下有显著的不同。从征管的手段上看，技术条件的要求日趋复杂，信息化要求程度愈来愈高；从信息的采集与控制量上看，信息来源的范围越来越广，信息数量越来越庞大；从与征税机关以外的联系程度看，越来越需要得到社会系统的支持，需要纳税人的诚信纳税的意识。而解决这一系列问题的关键主要在于两个方面。
    (一)解决征收机关与纳税人之间的信息不对称问题
    解决征收机关与纳税人之间的信息不对称问题，主要在于技术和机制两个方面。从技术方面看，目前解决信息不对称所需要的技术条件已经具备，广泛应用的信息化技术不仅为税务系统内部创新管理模式提供了技术手段，也为建立公共部门信息资源共享机制提供了技术可能。问题的关键是破解信息不对称所需要的机制性难题。这就需要进行系列的机制性创新。
    第一，建立统一易识的纳税人识别号制度。扣缴义务人、纳税人以及向税务机关提供有关情况的部门或单位，都必须使用唯一的、终身不变的纳税人识别号。因此，可以借鉴国外经验，建立以纳税人识别号为基础的自然人税务登记制度，建立完整、准确的纳税人档案，对纳税人的收入与其纳税事项有关的各种信息进行归集和整理，并实施动态管理。纳税人的各种收入、支出、纳税情况、社会保险等个人信息都应与纳税人识别号挂钩。并根据其纳税义务履行情况确定其纳税信用等级，与纳税人工作、贷款、社会保障以及进入公共部门挂钩，以形成税源信息的共享机制。
    第二，实行规范有序的个人所得税双向申报制度。实行双向申报制度是个人所得税混合税制的客观要求，通过扣缴义务人和纳税人向税务机关分别申报，可以让税务机关对纳税人的收入进行更为有效的交叉稽核；同时可以更加有效地培养纳税人的纳税意识，为综合分类汇总申报奠定基础。双向申报制度的顺利推进依赖于纳税人办税能力的提高，除了推广税务代理外，税务机关在纳税人使用的纳税申报表的“简易化、通俗化、傻瓜化”上面还需要做足文章。
    第三，建立明晰公开的个人信用制度。只有建立明晰公开的个人信用制度，建立以个人身份为唯一识别标志的个人基础信息及收入征管信息系统才有可能。建立个人信用制度的关键是尽快推广个人账户制度。对每个自然人建立实名账户，将个人工资、薪金、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户；以个人账户为基础，将纳税人的财产收入显性化，强化非现金结算，对个人收支达到一定数额，强制使用支票、银行卡等非现金结算方式，单位对个人的支付一律采取非现金形式，已达到缩小现金交易范围和交易量的目的。同时用法律的形式对个人账户体系、个人信用记录与移交、个人信用制度档案管理、个人信用级别的评定和使用、个人信用的权利义务及行为规范等做出明确的规定。个人信用制度的建立将会极大地提高个人所得税税源管理的效率。
    第四，注重发挥税务代理的作用。税务代理制可以把税务机关和纳税人、扣缴义务人紧密联系起来，对个人所得税制的有效运作具有重要作用。在澳大利亚，大约有2600个在册的税务代理机构，有97%的企业和75%的个人委托税务代理机构负责申报纳税相关事宜。在美国，有95%以上的个人是委托税务代理机构申报纳税的。美、日、英等国也都建立了较为完善的税务代理制度。税务代理的普遍推行，不但提高了办税效率，维护了税收秩序，也对维护纳税人的合法权益起到了很好的作用。而我国的税务代理是随着我国市场经济体制的建立逐渐发展起来的，目前委托税务代理的户数还较少，比例还比较低，与世界上其他国家相比还有较大差距。据抽样调查测算，全国委托税务代理 的纳税人约占9%，其中的自然人纳税人更少。因此，我们要注重发挥税务代理的作用，积极扩大税务代理机构的数量，提高代理人员素质，不断完善代理服务的体制和机制，促进税务代理的发展。
    (二)解决税务机关内部的机制性问题
    随着经济社会的发展，我国个人所得税的作用和地位日益凸显，但是与之相对应的个人所得税征管模式却没有建立与完善，导致个人所得税在税务机关内部责任不明，方法不科学，手段乏力。因此，要通过完善税务机关内部的工作流程和工作机制，来有效解决混合税制下的个人所得税征管效率问题。
    第一，建立相应的自然人税务登记制度。分类征收的个人所得税模式重在掌握分类收入，无须通过自然人进行税务登记来掌握完整信息。分类征收的税制模式导致建立自然人税务登记制度没有理论上的制度依据。一旦实行混合税制，就需要建立以自然人为单位的税务登记制度。值得一提的是，江苏省在这方面已经进行了有益的尝试，并取得了初步成效。截至2011年初，全省通过省级大集中征管信息系统纳入登记管理的自然人超过50万人，纳入全员全额管理的自然人超过1600万人。所有这些也为国家税务总局金税三期“自然人税收管理”工程及“自然人数据库”的建立积累了经验。
    第二，建立自然人纳税评估制度和完整的个人所得税稽查制度。纳税评估的作用在于税务机关通过数据信息比对分析，同时运用税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实，从而对纳税人和扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施。强有力的税务稽查制度可以有效提高逃税者的预期风险和机会成本，提高税收法律责任的针对性和科学性。由于分类税制模式无法掌握纳税人的全面收入及其应纳个人所得税信息，导致无法进行有效的纳税评估，也无法建立起一套完整的个人所得税稽查制度。
    第三，建立立体化的个人所得税税源专业化管理体系。以计算机网络为依托，实现对税务登记、纳税申报、税款征收与入库、资料保管的现代化与专业化，加强对个人所得税的全方位监控，并实现同银行、企业的联网，形成社会办税、护税网络。在银行电脑信用制与税务机关的有效监控之下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。
    第四、建立纳税人维权服务中心。加大对税务人员依法行使职权的监督力度，维护纳税人的合法权益。维权服务中心的主要职责是开展纳税人维权宣传，提高纳税人税收法律知识水平，增强税收维权意识和维权能力；受理纳税人的举报、投诉以及税务行政争议，并为纳税人寻求法律救济提供指引服务。维权中心工作人员按照规定为投诉或举报人保守秘密，依法保护投诉人、举报人的合法权益。维权服务中心要克服税务部门单方行动的局限，呼吁社会各界的广泛参与，使其真正成为一个有效沟通征纳双方平等交流的桥梁与平台，有效改善征纳关系，从而提高税法的遵从度和纳税满意度。
    注释：
    ①的计算中根据居民收入水平，划分不同类型收入，采用不同的适用税率和费率扣除办法。一是依据《中国统计年鉴》的数据，将城镇居民户分成七个层级，即最低收入户(10%)、低收入户(10%)、中等偏下户(20%)、中等收入户(20%)、中等偏上户(20%)、高收入户(10%)和最高收入户(10%)。由于农村居民收入普遍低于免征额，故未计算农村居民个人所得税。二是将城镇居民收入分为工薪收入、经营性收入、财产性收入、转移性收入在不同收入层级的比例关系，对各层级城镇居民收入划分为两部分分别按照工薪收入累进税率和20%的比例税率计算理论个人所得税。其中，将工薪收入和转移性收入合并，统一采用工薪所得累进税率并按规定计算免征额，将财产性收入和经营性收入合并统一采用20%的比例税率并按照20%的标准计算免征扣除。
 

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