谈新时期高等学校会计制度的改革方式

高等学校作为事业单位的组成部分，也在推行着收支两条线管理、部门预算、非税收入、国库集中支付、政府采购、国有资产管理等制度的改革。目前，高等学校会计主体所处的会计环境，已不能满足会计主体的核算要求，必须寻求与之相适应的会计核算方法。以权责发生制为核算基础，是解决高等学校会计核算方法的重要途径。
　　1 高等学校使用会计核算基础的现状
　　我国的现行会计体系是以会计核算基础来划分的。一是以权责发生制为基础的企业会计；二是以收付实现制为基础的预算会计。目前，高等学校会计是以收付实现制为核算基础的。但是，在实际的会计核算中，又出现两种核算基础的现象，这就导致以下问题。
　　1.1 会计信息有失严谨性
　　从收入的角度看：由于推行国库集中支付制度，高等学校对财政拨款的年终结算事项采用权责发生制，而事业收入的核算采用收付实现制。2010年财政部下发了《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》，详细规定了事业单位财政拨款结转和结余资金的财务处理，其处理方法建立在权责发生制基础上。
　　具体做法是：实行国库制度改革的地区，财政总预算会计年终结余资金核算可以实行权责发生制；对于行政事业单位结余的用款额度，财政部规定年终要收回，同时要求单位记入“拨入经费”或“财政补助收入”，这其实就是用权责发生制来解决年终结余的核算问题。
　　学费、住宿费收入是高等学校事业收入的重要组成部分。在学费、住宿费收缴过程中，由于各种因素的影响，学生欠费情况普遍存在。但在收付实现制下，学校仅对收到的学费、住宿费确认收入，应收学费、住宿费和欠缴学费、住宿费的信息不直接反映在财务报表信息中，所以简单地使用收付实现制确定学费收入不能准确反映学校的收入情况，影响财务报表信息的真实性，也不利于学费、住宿费的催缴工作。在同一会计期间采用不同的核算基础进行财政拨款补助收入、事业收入的确认、计量，会计核算工作有失其严谨性。
　　1.2 会计信息有失一致性、可比性
　　从预、决算的角度看：全额拨款的事业单位的财政经费，从理论上因根据预算全额拨付到预算单位，财政补助收入决算数等于财政经费拨款数（预算数）。若有部分拨款出现跨期（或追加经费批复时间较晚），年终决算时，款项未入账，形成跨年度会计事项的客观事实。如果在年终结算时，出现跨期拨付现象，对“财政补助收入”会计科目年终决算的会计处理会出现两种核算方式：一是采用权责发生制为核算基础，到年终时，无论拨款数是否全额到账，都以批准的预算数金额确认财政补助收入，利于记录和归集会计年度的财政补助收入，使财政补助收入决算数等于财政经费拨款数，体现数据一致性。或是采用收付实现制，按实际财政经费拨款数确认财政补助收入，其差额延迟到次年反映，这样不利于财政经费拨款数在各个会计年度的归集，有失数据的一致性和可比性。
　　1.3 会计信息有失相关性
　　从政府采购的角度看：政府采购中公开招标的程序复杂，周期过长，当年有部分政府采购工作虽已进入采购工作程序，但不能在当年完全结束，导致跨期支付的经济业务事项发生，资金支付滞后。入账的时间就成了争论的焦点，是以收到货物或劳务时记账，还是以支付（提供）货款或劳务时记账，现行的事业单位会计制度没有明确的规定，都会对学校确认货物或劳务产生影响。
　　采购和支付间隔跨年度是常有的事情，如果会计上不入账，就会造成账实不符，不便于单位对物资的管理，经费也不能进入当年核算，势必影响了预算的执行效果，无法真实反映本年度实际经费支出，导致事业结余虚增，失去数据的相关性。
　　2 高等学校以收付实现制进行会计核算的缺陷
　　2.1 会计信息不公允
　　《事业单位会计制度》中只对事业单位固定资产的增加、减少、报废、毁损等进行阐述，而对固定资产是否计提折旧没有明确的说明，导致在实务操作中，不按固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧，而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。从而出现以下现象：
　　①由于固定资产在使用过程中会发生实物磨损和价值损耗，随着固定资产使用时间的延长，固定资产账面原值与实际价值出现严重背离，之间的差距会随着使用时间的延长而越来越大，根本无法正确反映其净值和新旧状况，导致资产虚增。
　　②由于购置固定资产时，制度要求的财务处理方式时：借：事业支出（专项支出），贷：银行存款；结转固定资产时，借：固定资产，贷：固定基金。这样处理，固定资产的购置价值一次性计入“事业支出”，势必虚增年度的“事业支出”，无法客观反映固定资产更新、维护、价值补偿的过程。年终决算时：借：事业结余，贷：事业支出，又虚减“事业结余”，导致账实不符。
　　③由于在财务处理时，是以固定资产和固定基金同时反映固定资产的原值。在一般情况下，两者的账面价值保持一致。但是，在使用过程中，存在着损耗及其他原因，客观上造成了价值的减少，但账面上的固定产值价值并未发生变化。按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金时，又直接增加专用基金，高等学校的净资产不仅包括固定的原值，又包括了计提的修购基金，形成净资产重复计算，造成净资产的虚增。
　　④为了盘活闲置和不使用的固定资产，增加经济效益，一些高等学校对现有的一些房屋或专用设备等固定资产转为经营性资产获取利益，增加经济效益，未在账面上反映，产生“账外账”，无法得到补偿。
　　⑤固定资产在完成“出售、报废、毁损”上报、审批过程后，进行财务处理程序：借：固定基金，贷：固定资产；残值处理：借：银行存款，贷：事业支出（其他收入），“出售、报废、毁损”的固定资产价值等于当初购入的固定资产价值，无法反映固定资产在使用过程中价值的转移。
　⑥当拥有的旧固定资产在固定资产总额中比重较大时，固定资产有关信息失去了相关性，误导报表使用者，做出错误的决策，这就是所提供不公允的固定资产信息造成的。
　　高等学校遵照《事业单位财务制度》规定，固定资产不计提折旧，而是按照事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。这一作法使固定资产从入账之 日起在报表上就以原值体现，这样不仅虚增资产，虚增事业支出，虚增净资产，而且无法准确地反映固定资产价值转移和新旧状况，显然有失公允，也存在很大的随意性。再者，这种作法，不能很好进行教育成本核算，无法将教育资源投入与相关的产出相匹配，欠科学，不能满足高校改革的要求，不利于高校的长远发展。因此，只有引进权责发生制，建立固定资产折旧制度，进行教育成本核算，才能提供公允、相关的会计信息。
　　2.2 会计信息不完整
　　高等学校的“基建账”、“总账”执行的会计制度是不一样的。基本建设支出执行的是建设单位会计制度，事业支出执行的是事业单位会计制度，这样就形成了一个会计主体两套核算账。
　　从现在实行的“总账”科目中，只设置了“结转自筹基建”科目，该科目是用来核算高等学校的基建投资，而所有的基本建设支出项目又均不在“总账”中反映，却在基本建设账中反映，这样，对在建项目的进展情况、投入情况无法随时掌握，到年终时“结转自筹基建”科目的账务处理是借记：事业结余，贷记：结转自筹基建；这样处理不利于正确反映建设项目在建设期中的建造价值，无法予以资本化。只有待项目完工，办理了项目竣工手续后，进行账目交接，才记入固定资产总账，这样，往往造成固定资产入账不及时，实际资产数大于账面数，账实不符。
　　另外，项目的基本建设资金的来源一般包括财政的专项拨款、自筹资金及贷款。由于基建支出与事业支出分开核算，财政的专项拨款及贷款是反映在“基建账”，《年度财政性资金投资基本建设项目决算报表》的资产负债表中。在“总账”《年度部门决算报表》中的资产负债表中没有反映拨款数额和贷款数额，而归还贷款时，又必须由“总账”中的自筹资金归还，这样做容易造成财务披露的信息失真，也会带来财务风险，使“基建账”游离于“总账”之外，不能反映会计主体的整体经济活动。
　　3 实行权责发生制，提高会计信息的公允性和完整性
　　自1997年以来，我国事业单位会计主要实行收付实现制，而高等学校参照执行。这种方法虽然可以对现金收支实施有效的控制，但随着非税收入、国库集中支付和新修订的《会计制度》的出台，高等学校的经济环境和制度环境都发生了深刻的变化，收付实现制已无法很好的适应高等学校会计核算的需求，必须寻求与其适应的会计核算基础，满足高等学校经济发展的需要。
　　新修订的《会计制度》规定了“虚提”固定资产折旧和摊销的方法。这一规定遵循了权责发生制原则，说明了只有引进权责发生制才能解决收入和费用何时予以确认、计量及确认、计量多少的问题，才能进行教育成本核算，才能正确地反映高等学校的绩效水平，才能更准确地为信息使用者提供有用的会计信息，才能更有效保证会计核算工作的严谨性、会计核算数据的可比性、一致性和真实性。只有以权责发生制为基础进行会计核算，才能解决上述在核算中存在的缺陷，才能解决信息公允问题。
　　新修订的《会计制度》明确规定了基建数据并入会计“大账”，应按照项目进度情况和投资情况，分年度确认基建投资额度，予以资本化。这样，通过《年度部门决算报表》才能更好地全面反映高等学校年度的资产、负债、净资产；收入、费用、盈余情况，才能增强会计信息的完整性。
　　根据以上分析，高等学校以收付实现制为核算基础的会计核算方法，已不能适应高等学校教育改革发展的需要。正如国际货币基金组织指出的“只有采用权责发生制才能全面反映政府的资产、负债状况以及政府的所有公共交易”。实行以权责发生制为基础的会计核算方法，才能弥补目前高等学校财务核算中的缺陷，推动高等学校财务改革的顺利进行，促进高等学校又好又快向前发展。
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　　作者简介：江新（1965-），女，江苏丰县人，贵州电子信息职业技术学院，讲师，研究方向：会计学。

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