浅析审计责任与会计责任的关系

　　一、前言

　　西方自20世纪60年代中期，我国自20世纪90年代中期，相继涌现了‘‘诉讼爆炸’、“诉讼风暴”和“诉讼危机”等现象,有人更称之为“注册会计师法律责任的黑暗年代”要确定注册会计师的法律责任,会计责任与审计责任的科学区分和合理承担则是前提和关键。

　　二、审计责任与会计责任的内容

　　1. 审计责任。审计责任是指会计师事务所及注册会计师的责任。现阶段审计责任应是:在揭露对财务报表内容有直接影响的重大错弊的基础上，以合理保证财务报告的合法性和公允性为主导。

　　2. 会计责任的内容。根据《独立审计准则》的规定,会计责任包括：建立和健全内部控制制度;保护资产的安全和完整;保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整。

　　三、审计责任与会计责任的关系

　　1. 会计责任与审计责任共生共存的原因：即二者界定不清的内在根源:财产所有者（股东和债权人）将财产交给具有经营才能的企业家经营,财产所有者处于企业外部，不参与企业的日常经营管理，公司管理当局向财产所有者提供财务报告，基于理性经济人理论和沉痛的历史教训，财产所有者委托独立的注册会计师，对其财务报告进行鉴证。从此，三方之间不断博弈，三角关系不断变动，产生了复杂的利益关系和密切联系。

　　2. 有相同的责任对象。会计和审计的受托经济责任报告（财务报告和审计报告），要同时并列呈送给委托人或正式对外公布。

　　3. 审计责任对会计责任的影响。①预防和威慑作用。被审计单位知道其财务报告将接受注册会计师的审计，这就促使其按规范进行会计处理,否则，可能面临的是非标准意见审计报告；②纠正和改善作用。注册会计师充分履行审计责任，通过审计过程,对被审计单位财务报告中存在的重大错报、漏报提请其进行调整，以及就其内部控制方面的重大缺陷提出管理建议书，可以促进被审计单位充分履行会计责任。

　　4. 会计责任对审计责任的影响。①若被审计单位充分履行了其会计责任，重大错报风险充分降低，审计的总风险也就容易控制，便于审计责任的充分履行,减少审计人员可能承担的法律责任；②相反，如果被审计单位内部控制制度薄弱乃至失效，财务报告中存在重大错报风险,注册会计师不能查出重大错弊的可能性也会加大，检查风险增大，审计抽样未能触及重要错报事项,会计责任无疑将牵连审计责任。

　　四、会计责任与审计责任混同的主要原因

　　1. 会计责任与审计责任存在复杂的而又密切的关系。如前所述，会计责任与审计责任共生于受托经济责任，会计责任与审计责任相互影响、相互制约，二者存在密切的联系是其界定不清的内因。

　　2. 财务报告与审计报告关系到相关利益集团的切身利益。世界听命于资本，而信息却指挥着资本。现代会计和审计同现代社会的财富中心（资本市场）紧密联系在一起，它们的“产品”对市场具有广泛而深刻的影响力，牵涉到各相关利益集团的切身利益，相关利益集团遭受损失时,往往不去理性地区分责任，即使责任在于自身，他们也会以各种理由指责会计和审计，千方百计地要求会计和审计赔偿损失，此乃人之常情。另外，_个公司的股东可能成千上万甚至上百万，公司的股价大幅下跌乃至破产倒闭，其社会影响面是相当巨大的,政府和法院出于稳定社会和平衡利益，去追究会计和审计的责任，也是顺理成章的考虑。此时，二者承担连带责任便是首选，即谁有能力承担谁就承担，这恐怕是会计责任与审计责任界定不清的主要原因之一。

　　3. 公司的财务管理体制使它们难以界定。随着股权的高度分散，公司控制权实质上转移到管理当局甚至公司负责人手中，从而引起权力制衡机制的失效，带来的问题之一，便是在现阶段审计市场激烈竞争的条件下,企业管理当局实际上支配着对会计师事务所的聘用权、续聘权、报酬支付权,成了企业管理当局委托注册会计师审计自己并向社会公众报告自己的问题,形成了‘‘花钱买人找茬的监督悻论”大大影响了审计独立性,必然影响二者的严格区分。

　　4. 审计能力存在技术人员性质及时间等等局限性。

　　4.1审计时间限制。财务报告必须及时提供,决定审计报告必须在限定时间内出具，这无疑影响着审计程序的安排。

　　4.2审计技术方面。传统审计是基于企业规模小、业务少而进行的详细审计;现代企业规模巨大，业务复杂繁多，且公司普遍都建立起内部控制制度以防弊查错，现代审计是以测试内部控制为基础的抽样审计。内部控制可能因企业相关人员上下串通、内外勾结，导致内部牵制机制失效,故而抽样技术虽有其科学基础，但样本数量不等于总体数量,样本特征与总体特征可能有偏差。这样,注册会计师即使完全按照审计准则进行审计,也不可能绝对保证将所有的错弊都揭示出来。

　　4.3审计人员方面。人的局限性在审计这个高技术、严要求的行业更突出，也更致命,注册会计师要随时面对完全陌生的环境、人员、业务,和层出不穷、精心设计、不断创新的舞弊和操纵手法；在审计过程中，他们要随时运用专业判断,保持高度的职业怀疑态度。在这种状况下，难免出现差错。

　　4.4事务所的营利性质。事务所在现有体制下，本质上是一个企业，它要基于成本效益原则决定审计范围，安排审计人员，这可能影响到审计质量。

　　5. 业界对会计责任与审计责任的理解和没有形成共识。

　　5.1审计单位与会计师事务所的分歧。会计界认为：①审计之后的会计资料就是真实、合法、完整的;②既然会计资料的真实、合法、完整已由被审计单位保证，那么，还要审计干什么昵？审计界认为：注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度，合理保证被审计单位财务报表中没有重大错弊,合理保证财务报表的合法公允。

　　5.2注册会计师职业界与法律界的分歧。职业界与法律界的分歧在于：职业界坚持“程序真实说”认为在审计过程中，只要严格遵守了审计准则，即使审计报告失实，也不承担法律责任；法律界坚持“结果真实说”认为审计报告只要与事实有出入,就属于虚假。实际上，法律界相对于高度知识密集的现代审计来说，是非专业人士，他们的认识比较直观，不论审计报告失真的原因是什么，对于他们都没有意义，他们并不关注，也没有能力关注注册会计师审计、鉴证的过程，往往以结果为判断标准。在此情况下，作为部门规章的注册会计师审计准则的权威性受到了质疑。

　　6. 公司管理当局的会计造假动机。公司管理当局粉饰财务报表的动机可归纳为六个方面:发行股票及获取配股资格、获取信用、业绩考核（取得报酬、声誉、地位）、仕途晋升、减少税收、推卸责任等，正是基于公司管理当局强烈的会计造假动机,事后又竭力掩盖或转嫁责任，造成会计责任与审计责任界定不清。

　　五、界定会计责任与审计责任的几点建议

　　1.宏观方面。

　　1.1大胆革新，改革公司治理机制。改革公司治理机制是一项大课题,也是一个世界级的难题。公司治理机制失效将造成多种严重的问题,会计责任与审计责任的混同只是其中之一，改革任务非常迫切。笔者认为应解决好两个问题：

　　（1)解决“内部人控制”问题，重建权力制衡机制。

　　（2)合理设计经理人的薪酬。当前，企业管理当局报酬水平较低，报酬结构单一，缺乏具有长期激励作用的股权激励，真正起激励作用的是公司控制权、在职消费及隐性收入。

　　1.2借助外力发挥财政部及中国注册会计师协会的作用。

　　（1)责任具有“双刃剑效应”。责任扩大，职业的社会地位和重要性提高，风险增加；责任缩小，职业的社会地位和重要性降低，风险减少。注册会计师职业界的迫切任务是：适应环境要求，满足社会需要。否则，将影响职业存在的合理性，降低其社会公信力，甚至带来信任危机，不利于其可持续发展。

　　（2)财政部和中注协应与法律界有效沟通,提高审计准则的权威地位,避免社会责任超过审计能力极限,给注册会计师职业带来生存危机。

　　1.3统一法律界的认识。

　　(1)法律界应对审计的局限性有所理解；

　（2)公司管理当局是会计造假的根源，无限连带责任固然可充分保护社会公众的利益,但也可能“罚不当罪”造成违法所得独享、风险和处罚共担，可能消极地鼓励了公司管理当局的会计造假行为。

　　1.4提高审计能力。审计必须跟上时代的歩伐，研究者、规范制定者、信息提供者和鉴证者应不断降低审计局限性，提高审计能力。这一系统工程事关审计发展的长远大计。

　　2.微观方面。

　　2.1完善内控制度。内部控制制度的核心是内部牵制，它具有保护资产的安全完整、保证会计资料的正确可靠的作用，无疑有助于会计责任与审计责任的界定。

　　2.2强化会计人员的认识。会计人员受雇与公司管理当局，处于弱势地位，的确“肚子”与“面子”的激烈冲突与矛盾是个根本性的问题,但会计人员还是有很大回旋余地的，这可能是一门“艺术”需要会计人员在实践中灵活应对，如会计人员与管理当局沟通就是一种有效的策略。

　　2.3加大审计队伍建设力度。审计人员在完全陌生的环境、人员、业务、层出不穷的舞弊手法面前，必须提高自己的业务素质，提高实践能力、人际能力、沟通能力等能力素质。

　　2.4协调社会公众的认识。社会公众应树立正确的投资理念，提高自身素质，正确使用会计报告和审计报告，对会计、审计的局限性有所理解，合理依赖会计报告和审计报告。