浅谈实际利率法的简化计算

摘　要：

关键词：

　　按照2006年颁布的企业会计准则（简称新准则）规定，采用分期付款方式购买固定资产和无形资产、分期收款销售、融资租赁固定资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产（债券投资）、应付债券、长期借款等都应采用实际利率法进行核算。相对于原企业会计制度要求的直线法而言，实际利率法要稍微复杂一些。怎样才能更快更好地理解并掌握实际利率法？我想关键是要将复杂的问题予以简化，当然最主要的是要理解实际利率法的真正含义。新准则中要求采用实际利率法核算的业务可以分成两类，一类与未确认融资费用和收益的分摊有关，如分期付款购买固定资产、分期收款销售产品等，这一类业务处理的关键是要计算每期未确认融资费用和收益的金额；另一类则涉及到溢折价金额的摊销，如溢价或折价发行、购买债券等，这一类业务的关键是要计算出每期实际的利息费用（或利息收入），并将其与按票面利率计算的应付利息（或应收利息）进行比较，从而确定溢折价的摊销金额。由于进行了分类，每一类内只须掌握一个例题，其余的都可采用类似的方法计算，这样就可以起到举一反三的作用。
一、未确认融资费用（或未实现融资收益）的分摊
　　按新准则要求，企业采用分期付款方式（通常超过三年）购买固定资产或无形资产的，应按实际利率法分摊未确认融资费用；采用分期收款方式销售商品的，应按实际利率法分摊未实现融资收益；而融资租赁固定资产方式下，承租人和出租人也应采用实际利率法分摊未确认融资费用和未实现融资收益。每年分摊的未确认融资费用（或收益）即每年尚未偿还的本金应承担的利息，随着每年末款项的支付，本金逐年减少，每年承担的利息也会越来越少，如果用公式表示，那就是：每年的未确认融资费用（或收益）分摊额=（本金总额-巳还本金）×实际利率或折现率=经批准甲公司于20×1年1月1日发行5年期，一次还本、分期付息的公司债券6000万元，债券利息于每年末支付，票面利率6%，债券发行时的市场利率为7%，发行价为5754万元。则20×1年1月1日发行债券时甲公司应作如下分录（均以"万元"为单位，下同）：
借：银行存款               5754
　　应付债券--利息调整    246
　贷：应付债券--面值           6000
　　20×1年至20×5年每年末确认利息费用并进行利息调整的分录如下：

	20×1	20×2	20×3	20×4	20×5
借：财务费用 贷：应付利息     应付债券——利息调整	402.78 360   42.78	405.77 360    45.77	408.98 360   48.98	412.41    360  52.41	416.06 360 56.06
借：应付利息   贷：银行存款	360    360	360    360	360    360	360    360	360    360

　　上述分录应先确定"财务费用"和"应付利息"科目的金额，再计算实际承担的利息费用与支付的利息之间的差额，计入"应付债券--利息调整"科目。其中,"应付利息"科目金额为票面金额乘以票面利率，即：6000×6%=360万元，这部分利息是双方约定每期应支付的利息；"财务费用"科目则反映发行债券方实际应承担的利息费用，该科目金额计算如下：
　　20×1：5754×7%=402.78万元；
　　20×2：（5754+42.78）×7%=405.77万元；
　　20×3：（5754+42.78+45.77）×7%=408.98万元；
　　20×4：（5754+42.78+45.77+48.98）×7%=412.41万元；
　　20×5： 246-42.78-45.77-48.98-52.41=56.06, 360+56.06=416.06万元。
　　该例中债券的发行价低于面值，属于折价发行债券。甲公司发行债券实际获得的资金是5754万元，相当于是借款本金，因此按实际利率 法，甲公司第一年应该承担的利息费用是5754×7%=402.78万元，但公司与投资者约定并真正支付出去的利息是360万元，两者产生的差额42.78万元属于应付而未付的利息（即折价摊销额），这些利息将于债券到期时再支付给投资者，因此以后年度计算实际的利息费用时都得计算这部分利息的利息，以此类推，每年形成的应付未付利息均会在以后年度产生利息。而最后一年为了避免出现误差，可以先计算折价摊销额，后计算实际财务费用。
　　该例中若债券发行时的市场利率为5%，发行价为6260万元，则20×1年1月1日发行债券时：
借：银行存款              6260
　贷：应付债券--面值           6000
　　　应付债券--利息调整        260
　　20×1年至20×5年每年末确认利息费用并进行利息调整的分录如下：

	20×1	20×2	20×3	20×4	20×5
借：财务费用 应付债券——利息调整 贷：应付利息	313 47    360	310.65 49.35 360	308.18 51.82     360	305.59 54.41    360	302.58 57.42    360
借：应付利息   贷：银行存款	360    360	360    360	360    360	360    360	360    360

　　其中 "财务费用"科目金额计算如下：
　　20×1：6260×5%=313万元
　　20×2：（6260-47）×5%=310.65万元
　　20×3：（6260-47-49.35）×5%=308.18万元
　　20×4：（6260-47-49.35-51.82）×5%=305.59万元
　　20×5：260-47-49.35-51.82-54.41=57.42万元，360-57.42=302.58万元
    在溢价发行债券的情况下，甲公司第一年应该承担的利息费用为313万元，但与投资者约定并真正付出的利息为360万元，差额47万元为多付的利息（即溢价摊销额），这部分钱既然已经付出，以后就不用再算利息了，所以应从发行价中扣除，以后逐年类推。
　　如果是一次还本付息方式发行债券，则只须在20×2至20×5年计算实际利息费用时加上以前年度未付利息即可，如折价发行债券的情况下，20×2年实际利息费用为（5754+360+42.78）×7%或（5754+402.78）×7%；溢价发行债券的情况下，20×2年实际利息费用为（6260+360-47）×5%或（6260+313）×5%。

参考文献：
[1]财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.4
[2]中级会计实务/财政会计资格评价中心编.-北京：经济科学出版社，2010.10 

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