新会计准则与企业所得税法的差异分析

摘　要：企业会计准则与企业所得税法是两个不同的概念，它们分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，所以在相关处理中存在很多的差异。本文从不同角度分析会计准则与企业所得税法之间的差异。

关键词：会计准则；企业所得税法；暂时性差异
　　当前，我国《企业会计准则》与《企业所得税法》正面临着重大的变革。上市公司已于2007年1月1日开始执行与国际惯例趋同的新《企业会计准则》；所有中国境内的居民企业和非居民企业都于2008年1月1日开始执行新的《企业所得税法》。但它们分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，所以两者存在很多的差异。下面从几方面来分析会计准则与企业所得税法的差异。
　　一、从服务目的角度分析会计准则与企业所得税法的差异
　　会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南。会计准则的目的是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。会计准则要求企业必须编制财务会计报告。而财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果与现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
　　税法即税收法律制度，是调整税收关系的法律规范的总称，是国家法律的重要组成部分。它是以宪法为依据，调整国家与社会成员在征纳税上的权利与义务关系，维护社会经济秩序和税收秩序，保障国家利益和纳税人合法权益的一种法律规范，是国家税务机关及一切纳税单位和个人依法征税的行为规则。税法是以课税为直接目的，强调公平与效率，具有调节社会资源的配置、公平社会财富的分配等功能。企业所得税法是由国家制定并强制推行的，其目的主要有两个：一是取得收入，行使国家作为社会组织者的正当权力；二是发挥国家宏观调控的职能，履行国家管理社会的职责。
　　二、从利润表的角度分析会计准则与企业所得税法之间的具体差异
　　一直以来，我们比较重视从特定期间的角度，也就是从利润表的角度，分析会计准则与企业所得税法之间的差异，特别关注税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。税前会计利润是指根据会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在
　　扣减当期所得税费用之前的收益，也即利润总额。确认税前会计利润的目的是尽可能精确地计量企业的经营成果。而应纳税所得额则是根据税法规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，是企业申报纳税和国家税收机关核定企业应纳税额的依据。我国国有企业自利改税后缴纳所得税，同时，应纳税所得额基本上与企业的税前会计利润是一致的。随着市场经济体制的建立，会计制度和税收体制也进行了配套改革，应纳税所得额与税前会计利润相分离已势在必行，1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条件》的颁布，标志着税前会计利润与应纳税所得额可以分离。
　　按照税前会计利润与应纳所得额之间产生差异的原因，可以将二者的差异分为永久性差异与时间性差异。
　　（一）永久性差异
　　永久性差异指某一会计期间，税前会计利润（或亏损）与应纳税所得额（或亏损）之间由于计算口径不同而产生的差额。这种差额在本期发生，将不会在以后各期转回。具体来说，这种差异形成的原因，某些收入或支出项目在计算税前会计利润时包括在内，而在计算应纳税所得时不应包括在内，或者相反，而且不能在以后期间转回，因而是永久存在的差异。例如：企业购买国库券作为投资所获得的利息收入，按照会计准则的要求应确认为投资收益，包括在税前会计利润中，在会计中我们计算所得税是按照税前会计利润计算的，而税法为了鼓励企业投资国库券，规定购买国库券的利息收入免征所得税，因而不包括在应纳税所得额的计算中，这体现会计准则与企业所得税法在确认方面的差异。
　　（二）时间性差异
　　时间性差异指某一会计期间，由于有些收入和支出项目计入税前会计利润（或亏损），与计入应纳税所得额（或亏损）的时间不一致，所产生的税前会计利润（或亏损）与应纳税所得额（或亏损）之的差额。时间性差异是税前会计利润与应纳税所得额之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。这种差异的形成原因是，对某些收入或支出项目的确认，税前会计利润要先于应纳税所得额，或者相反。例如，对于无形资产的摊销，按照会计准则规定所采用的摊销期限可能与税法的规定不一致，因而各期的摊销额不同，但各期摊销额之和相同。又如，固定资产折旧，按照会计准则规定所采用的折旧方法可能与税法的规定不同，或者折旧方法相同但所确定的折旧年限不同，因而在特定的期间按两种标准计算的折旧额不同，但按两种标准计算的各期折旧额之和是相等的。
　　在实际工作中，企业申报缴纳所得税，一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异，以确定应纳税所得额，计算应交所得税。
　　三、从资产负债表的角度分析会计准则与企业所得税法之间的具体差异
　　我们还可以从特定时点的角度，也就是从资产负债表的角度，分析会计准则与企业所得税法的差异，其中主要分析企业资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。
　　资产的账面价值代表的是某项资源在持续持有及最终处置的一定期间为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。
　　（一）计税基础
　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。例如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在 持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为2000万元，期末公允价值为2600万元，则计税基础为2000万元，账面价值为2600万元，两者产生差异。
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认和偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。例如，某企业因某事项在当期确认了300万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值为300万元，两者产生差异。
　　总的来说，资产所代表的未来经济利益流入企业时，有可能需要纳税，产生应税收益。而资产的计税基础就是在未来期间计算应税收益时可以抵扣的部分，即不需纳税的金额。负债导致未来经济利益流出企业时，有可能可以抵扣应税所得，产生可抵扣费用。而负债的计税基础就是未来期间计算应税收益时不可抵扣的部分。因此，通俗地讲，资产的计税基础是未来依据税法计算应纳税所得额时可以抵扣的金额；负债的计税基础是未来依据税法计算应纳税所得额时的不可抵扣的金额。
　　（二）暂时性差异
　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照对未来期间应税金额的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
    应纳税暂时性差异产生通常有两种情况：
　　1、资产的账面价值大于其计税基础。例如，一项资产的账面价值为380万元，其计税基础为320万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。
　　2、负债的账面价值小于其计税基础。例如，一项负债的账面价值为250万元，
其计税基础为280万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。
　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。因此在满足规定条件的情况下，应确认相应的递延所得税资产。
　　可抵扣暂时性差异产生通常有两种情况：
　　1、资产的账面价值小于其计税基础。例如，一项资产的账面价值为200万元，其计税基础为280万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的减少，在其产生当期，应确认相关的递延所得税资产。
　　2、负债的账面价值大于其计税基础。例如，一项负债的账面价值为600万元，其计税基础为480万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的减少，在其产生当期，应确认相关的递延所得税资产。
　　新会计准则体系的建立，实现了我国会计准则与国际贯例的趋同，而且在与企业所得税法的关系方面，也作了适当的靠拢，但由于经济发展以及宏观政策等因素的影响，两者还是存在很大的差异。

　　参考文献：
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[2] 企业会计准则编委会编. 企业会计准则－应用指南[M]. 北京: 新华出版社, 2007.
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