关联方债务豁免的会计处理的技巧探讨

案例：A公司为上市公司B公司的控股股东。2010年年初，A公司销售给B公司一批产品，含税价格为1 000万元。按照合同规定，B公司应于2010年年底偿还货款。2010年年底，B公司为突出主营业务，准备进行重大战略经营调整，调整内容包括退出部分投资业务。为支持B公司的业务发展，A公司和B公司于2010年年底进行债务重组，根据债务重组协议，B公司以其对控股子公司甲公司的股权偿还A公司债务，该股权账面价值与计税基础均为700万元，公允价值800万元。A公司豁免B公司其余200万元债务。
    一、会计处理
    2006年发布的《企业会计准则第12号——债务重组》与原准则相比的一大变化，就是对于因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债，原准则规定债务人应将之确认为权益计入“资本公积”，新准则则规定债务人应将其确认为损益计入“营业外收入”。这一变化更有利于反映债务重组业务对企业财务状况和经营成果的影响，但随之带来的一个问题是，容易导致上市公司特别是关联方之间利用关联方交易达到转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等目的。为此，根据实质重于形式的原则，《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)明确，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。证监会在2008年、2009年、2010年连续三年关于上市公司年报工作的公告中，对此问题都作了进一步的强调。正确理解财会函[2008]60号文及证监会最近三年关于规范上市公司年报的公告，应注意以下几个问题：
    1.上市公司应按照权益性交易处理的特定交易主体，不但包括财会函[2008]60号文中的控股股东或控股股东的子公司，还包括控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等。
    2.上市公司应按照权益性交易处理的交易类型，既包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等，同时对于上市公司的控股股东等关联方与上市公司之间发生的其他交易，如果交易价格显失公允，根据《关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告》(证监会公告[2009]34号)，上市公司对于取得的超过公允价值部分的经济利益也应按照权益性交易处理。
    3.上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否是基于正常商业目的进行的市场化交易。如上市公司与控股股东等关联方发生债务重组，确实是因为上市公司发生财务困难，关联方为保证及时收回债权、减少债权损失而发生的，则应按债务重组准则的要求进行会计处理。
    本例中，A公司作为B公司的控股股东，其豁免B公司部分债务的原因，并非因为B公司发生财务困难，而是为了支持B公司进行经营战略调整，从形式上看虽然属于债务重组，但从交易的经济实质上判断，A公司豁免B公司部分债务应该属于资本投入性质，所以应当将该交易作为权益性交易，即A公司豁免的债务应当作为追加对B公司的股权投资处理，而B公司由此形成的利得也应当计入所有者权益中的资本公积。
    A公司会计处理：B公司用于偿债的长期股权投资公允价值为800万元，而A公司应收债权账面价值为1 000万元，A公司豁免的债务金额为200万元，应作增加长期股权投资处理：借记“长期股权投资——甲公司800万元”、“长期股权投资——B公司200万元”，贷记“应收账款1 000万元”。
    B公司会计处理：B公司因该项权益性交易而形成的利得200万元，应作为A公司的资本性投入计入资本公积，同时，用于偿债的长期股权投资的公允价值800万元与账面价值700万元的差额，应确认为当期投资收益：借记“应付账款1 000万元”，贷记“长期股权投资——甲公司700万元”、“投资收益100万元”、“资本公积——其他资本公积200万元”。
    这里应注意两个问题：(1)根据《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。证监会公告[2010]37号进一步解释，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，也就是说，“其他综合收益”项目是指企业非日常经营活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出，并不简单等同于资本公积的变动。而控股股东的债务豁免在经济实质上属于向子公司的资本性投入，由此形成的资本公积属于权益性交易形成的，因此B公司不应将由此形成的资本公积变动列入其利润表中的“其他综合收益”项目。(2)新准则中，资本公积科目只有“资本溢价(股本溢价)”和“其他资本公积”两个明细科目。根据《企业会计准则——应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》，经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，应借记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”科目。由此可以看出，“其他资本公积”中的各项目一般是不能用于转增资本的。因关联方债务豁免而确认的资本公积应在“其他资本公积”明细科目下核算，那么该项资本公积是不是也不能用于转增资本呢？事实上，“其他资本公积”中核算的项目之所以不能用于转增资本，主要原因是这些资本公积往往存在后续处理，如可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，以后如该可供出售金融资产发生减值或减值转回，则应将资本公积调整“资产减值损失”科目，当可供出售金融资产终止确认时，资本公积应转出计入当期投资收益。也就是说，如果要将这些其他资本公积项目转增股/资本，则以后相应的会计处理将无法进行。因关联方债务豁免而确认的资本公积是由权益性交易形成的，实质上属于股东的资本性投入，也不存在后续的会计处 理，因此，该项资本公积是可以用于转增股/资本的。
    二、所得税处理
    根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)，企业发生债务重组业务，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务重组业务中，债权人和债务人发生的债务重组损失和所得，可以分别作为损失与收入计入应纳税所得额。但本例中由于双方存在关联方关系，而新税法实施后，直到2011年国家税务总局发布第25号公告《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》，也只是明确了企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，而对于关联方之间发生的债务重组业务如何处理，税法一直没有明确的规定，实务中各地的理解和处理也存在不同。“两税”合一前，2003年的国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》曾规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，债权人与债务人才可以分别确认债务重组损失和债务重组所得：1.经法院裁决同意的；2.有全体债权人同意的协议；3.经批准的国有企业债转股。不符合上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入。新税法实施后，2003年的国家税务总局令第6号也就自然失效。就本例而言，双方发生的债务重组业务是基于存在关联方关系而发生的，而并非基于正常商业目的进行的市场化交易，并不符合独立交易原则。因此，笔者认为，本案例中A公司豁免B公司的债务，比照2003年国家税务总局令第6号视为捐赠处理应该更为合适，实际上，在证监会公告[2010]37号等文件中，对应按照权益性交易处理的债务豁免，也是将其作为关联方对上市公司的直接或间接捐赠行为之一的，这样的处理更能反映经济业务的实质。
    A公司所得税处理：由于A公司对B公司的债务豁免实质上属于捐赠，而税法上只有公益性捐赠才能按照会计利润的一定比例在税前扣除，因此，A公司对B公司豁免的200万元债务不能在税前扣除，也就是说，A公司会计上确认的“长期股权投资——B公司”的账面价值200万元，以后处置该项投资时其可在税前扣除的金额即计税基础应为0，因此产生应纳税暂时性差异200万元。如果在可预见的未来A公司将转让该项股权，则A公司应确认递延所得税负债50万元(200×25%)：借记“所得税费用50万元”，贷记“递延所得税负债50万元”。
    B公司所得税处理。B公司会计上计入“资本公积”的200万元，税法上作为捐赠收入应计入当期应纳税所得额。这里应注意以下几点：
    1.根据《企业会计准则第18号——所得税》，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。由于该债务重组利得属于应税收入，因此B公司应以扣除当期应交所得税后的净额计入资本公积。
    2.根据新《公司法》第169条，资本公积金不得用于弥补公司的亏损，但这只是新《公司法》对会计处理的要求。由于该项债务重组利得在税法上属于应税所得，因此，如果B公司存在以前年度按照税法规定可以结转到以后年度税前弥补的亏损，或者B公司当期应纳税所得额为负数，则该项所得在税法上仍可以弥补亏损。
    3.“两税”合一前，内、外资企业分别根据《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)和《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》(国税发[1999]195号)，接受的非货币资产捐赠所得一次性纳税有困难的，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。但新税法实施后，根据国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》，企业取得接受捐赠收入等，不论是以货币形式还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。而这里的“另有规定”，到目前为止，只有根据财税[2009]59号文适用特殊性税务处理的债务重组所得，可分五年均匀计入应纳税所得额。本例中B公司的债务豁免所得200万元在税法上视为捐赠所得而非债务重组所得，所以不能适用财税[2009]59号文中的特殊性税务处理，而应全部一次性计入2010年度的应纳税所得额。
    假设B公司当年存在可在税前弥补的以前年度结转的亏损80万元，年度汇算清缴时，B公司不含捐赠所得的应纳税所得额为-20万元，则当年应交所得税(200-80-20)×25%=25(万元)。由于当年应交所得税全部是由捐赠所得产生的，因此应交所得税25万元不确认所得税费用，而应全部冲减资本公积：借记“资本公积25万元”，贷记“应交税费——应交所得税25万元”。
    这里还应注意，如果结转的以前年度亏损在以前年度已视同可抵扣暂时性差异并确认了递延所得税资产，由于以前年度结转的亏损已得到全部弥补，所以此时还应转回已确认的递延所得税资产余额20万元(80×25%)：借记“所得税费用20万元”，贷记“递延所得税资产20万元”。
    如果汇算清缴时B公司不含债务重组利得的应纳税所得额为100万元，也无以前年度结转的可在税前弥补的亏损，则当年应交所得税(100+200)×25%=75(万元)，应分别确认所得税费用100×25%=25(万元)，冲减资本公积金额200×25%=50(万元)。借记“所得税费用25万元”、“资本公积50万元”，贷记“应交税费——应交所得税75万元”。