金融资产会计实务相关问题和策略

　一、我国金融资产分类
　　（一）交易性金融资产 投资者一般通过在活跃市场上购买或者出售具有报价的股票、债券和基金等金融资产来赚取差价。从而投资者购买交易性金融资产的目的一般可以总结为在持有一段金融资产后，出售该资产，利用市场的差价来赚取差价。要辨别所持有的金融资产是否属于交易性金融资产一般应满足三个基本的特征。第一个特征：持有金融资产的时间的是短期的，在初始购买的时候，就有意图要利用市价的变动来出售赚取相应的差价。第二个特征：该金融资产的公允价值能取得。且其存在于活跃的市场中。第三个特征：该金融资产的公允价值在期末变动的时候，其变动的差额应计入“公允价值变动损益”，影响利润表的损益项目。
　　（二）持有至到期投资 持有至到期投资顾名思义，它是指某一投资者将一种非衍生金融资产持有至到期。且这个投资者具有能力和目标将这个固定的投资额持有至到期。若一旦在初始确认时候，这个金融资产就被认定为了除持有至到期投资之外的其他资产，那么这个资产就一定不能划为持有至到期投资。同时，在每个资产负债表日，企业应对其账上的持有至到期投资的投资意图和能力进行从新的评价。
　　（三）可供出售金融资产 可供出售金融资产是一般指的是在初始取得时候就被划分为可供出售金融资产的非衍生金融资产。这种资产的判定有四个特征。第一个特征：该金融资产可以是非金融衍生工具。第二个特征：该金融资产的公允价值能取得。且其存在于活跃的市场中。第三个特征：持有该金融资产的时间是不确定的，投资者持有的主要目的是通过出售获得相应的利润。第四个特征：该金融资产的公允价值在期末变动时候，其变动的差额应计资本公积，不影响利润表的项目。
　　（四）应收账款和贷款 在2006年企业会计准则规定，应收账款和贷款一般在市场上找不到报价。且其到期收到的金额是可以确定。应收账款和贷款仅仅指非金融衍生资产。若一旦在初始确认时候，这个金融资产就被认定为了其他金融资产，那么这个资产就一定不能再划分为应收账款和贷款。若不是因为债务人的信用级别降低，而使得其投资的非衍生金融资产难以收回，那么这种非衍生金融资产就不能划分为应收账款和贷款。
　　二、金融资产相关理论
　　（一）契约理论 契约理论的产生主要是由于企业业主与经纪人之间所获取的信息不一致。企业的管理者往往追求其自身利益的价值最大化，而忽略其公司的价值最大化。由于这种信息的不对称，使得公司可能收到了损失，这也就是代理成本。代理成本也可以认为就是契约成本。企业财务管理的目标就是企业价值最大化，要想实现企业价值最大化，就必须要降低这种契约成本。根据契约理论和金融资产类型的选择上存在的关系，我国对金融资产类型的选择上主要从契约理论的二个方面进行说明和研究。第一种就是所谓的债务契约。主要是指股东和债权人之间的代理冲突问题。因为股东的利益需求跟债权人的利益需求是有所不同的，债权人一般比较关注企业的偿债能力，要看企业是否有能力支付本金和利息。债权人比较关注企业的资产负债表。同时关注企业的资金的流动性或获利性。债权人没有办法直接监督企业股东的行为。而只能通过和公司签订一些债务协议，来约束到公司的股东。当股东没有按照债务协议的约定进行活动，那么债权人可以同过调高相应的借款利息率来增加其借款的成本。或者通过一些约束性条款，来对股东使用资金的范围进行限制和规范。从而债务协议从一定层面承担着间接约束股东的作用。所以，股东与债权人的关系是通过债务协议来体现的。这种关系要对会计计量的稳健性产生一定的要求。一个企业若会计处理具有稳健性，可以对股东的行为进行制约，使得债权人可以透过相应的会计资料来了解企业的股东。在一定程度上也减轻了股东与债权人之间的契约成本，最终达到公司的价值最大化。第二种契约就是企业的管理者契约。企业的管理者往往追求其自身利益的价值最大化，而忽略其公司的价值最大化。使得公司的股东和管理层也存在利益的不一致。从而产生一定的冲突。为了减少这个冲突，那么公司的激励机制就必须要设置。这个激励机制可以从一定程度上激励管理者的行为，从而使其目标朝着公司的目标的发展。这就形成了所谓的代理人激励理论。但是由于企业股东与管理层之间所获取的信息不完全一致。从而使得股东对管理者的激励没有达到减少其代理成本，反而可能会使得管理者自身的利益加大。主要是因为这种激励一般是股权和股票的期权激励。因此，会计的信息的真实和准确就会为解决管理者和股东之间的信息不对称起到一定的作用。
　　（二）会计信息的经济后果理论 由于企业在会计信息的选择上，不同的会计主体会根据其不同的利益选择不同的会计处理方法来获取相应的会计信息。这种现象主要是由于在会计信息的背后，有不同的利益关系需求者。他们根据自己利益，选择相应的会计信息，这也就是所谓的经济后果理论。这些经过后果一般通过公司对金融资产类型的选择上来体现。因为不同金融资产，其最终在会计上所反映的会计信息不同，对企业的利润也不一样。若是上市公司，其股价也会受到一定的影响。投资者这时就会根据自己的利益选择自己的投资方式。为了使得企业在市场中有一个良好的形象，得到公众的认可，那么企业管理者必须根据企业的会计信息来选择为企业将来的发展和投资做出理性的决策。
　　三、金融资产会计处理现状
　　（一）金融资产类型的选择存在问题 投资者购买交易性金融资产的目的一般可以总结为在持有一段金融资产后，出售该资产，利用市场的差价来赚取差价。可供出售金融资产一般指的是在初始取得时候就被划分为可供出售金融资产的非衍生金融资产。通过比较分析，发现交易性金融资产和可供出售金融资产的概念有相似之处，实务中两者区分还存在困难，主要表现为三个方面。第一，购买交易性金融资产的目的利用市场买卖的差价来赚取差价，获得相应的利润 ，而可供出售的金融资产也是在购买后，某一时间出售来获得利润，两者有相似之处；第二，根据现在会计准则，很难判断可供出售的金融资产需要持有多长的时间。所以其可以在短期内出售或者长期持有再出售。同时交易性的金融资产的持有时间也只是说是短期，并没有具体的时间限制 。第三，可供出售的金融资产的发行期限在现行的会计准则中并没有明确的进行说明。如果企业在本来打算购买或者出售某个股票，但是由于经济环境的不稳定，导致这个股票的价格上下波动，由此该企业可能暂时不会购买或者出售这个股票。
　（二）金融资产会计处理过程复杂难懂 依据所得税会计准则，金融资产的公允价值变动税法是不认可的，税法只认可购买金融资产的成本。而会计在处理上则是按照公允价值进行计量，由此，税法和会计的计税基础就会不一致，那么就会产生递延所得税。在期末进行所得税核算的时候，企业的应纳税所得额也是要进行调整和计算的，会计的会计处理就显得比较复杂。另外，金融衍生工具也可以作为交易性金融资产去处理，这时候由于金融衍生工具的复杂性，并且其也可能是一种未实现契约。与非融衍生工具形成的交易性金融资产中，其会计处理更加的复杂。
　　（三）会计处理方法可能提供错误的信息 在上市公司中，对金融衍生品进行投资时候，可以认定为交易性金融资产或者可供出售的金融资产。这两种资产的计量方法不同。交易性金融资产的公允价值在期末变动时候，其变动的差额应计入公允价值变动损益，影响利润表的损益。而可供出售金融资产的公允价值在期末变动时候，其变动的差额应计资本公积，不影响利润表的项目。
　　四、金融资产会计计量分析
　　（一）初始计量 交易性金融资产在初始的取得中，要注意支付对价中包含的交易费用和已宣告但尚未发现的股利的处理。对于交易费用应计入“投资收益”科目。对与已宣告但尚未发现的股利，应单独计入“应收股利”来反映。在公司持有该金融资产的期间，其受到的现金股利应计入“投资收益”科目来进行反映。可供出售的金融资产的初始入账成本是将手续费和资产成本一并作为入账价值处理。其他初始计量同交易性金融资产。
　　（二）后续计量 在初始计量之后，在后期企业持有金融资产期间还会出现金融资产的公允价值变动。对于交易性的金融资产和可可供出售的金融资产两者的区别为（1）交易性金融资产的公允价值在期末变动时候，其变动的差额应计入“公允价值变动损益”，影响利润表的损益。（2）可供出售金融资产的公允价值在期末变动时候，其变动的差额应计“资本公积”，不影响利润表的项目。但是可能要计提减值准备。
　　（三）金融资产减值 交易性金融资产根据准则的规定不存在减值准备。而可供出售的金融资产则存在减值的可能。当公允价值下跌时候，应贷可供出售的金融资产——公允价值变动，当公允价值持续下跌时候，就应根据最新的公允价值与初始成本之间的差额计提资产减值。而原来已将计入资本公积的那一部分公允价值下降，应转出计入当期损益。剩下的一部分减值损失，应减少可供出售的金融资产的账面价值。当以后公允价值一旦上升，原来计入资产减值损失科目的余额应通过公允价值变动来进行处理，而不能直接冲减当期的损益。
　　五、金融资产会计处理改进
　　（一）统一为一种资产进行计量 由于交易性金融资产和可供出售的金融资产在定程度存在难以区分的问题，因为为了企业的大部分人都能看懂其处理方法，可以把企业金融资产都归为交易性金融资产来处理。这是因为交易性金融资产的会计处理方法比较简单，通俗。不同的人员都能快速理解到企业的真实的财务状况，并且也方便了企业的管理层了解企业的动态，快速的做出相应的决策。
　　（二）将交易性金融资产范围变窄 由于我国的银行和多数的企业都很少涉及衍生工具的交易，另外，我国的衍生工具跟欧美国家比，其起步较晚，很多衍生工具的交易制度还不完善。并且在目前，我国在金融资产的会计操作时候还没有一个完整的会计体统，只有套期工具有相应的准则进行规范，而其他衍生工具也只是很笼统的归到了交易性金融资产中。又由于交易性金融资产和可供出售的金融资产在定程度存在难以区分的问题。所以应把衍生工具从交易性金融资产中剥离出去。这样就可以降低会计的处理难度，加大会计处理的效率。
　　（三）初始成本的确认 交易性金融资产在初始的取得中，准则规定，若成本中含有交易费用。这个交易费用应单独计入“投资收益”科目；而可供出售的金融资产的初始入账成本是将手续费和资产成本一并作为入账价值处理。笔者认为这样的划分尚有不足之处。这样作并不能提供真实的会计信息，这是因为“投资收益“这个科目一般应反映企业投资金融资产的收益或者损失。而不能把手续费冲减投资收益，所以建议把交易费用一并计入交易性金融资产的初始入账价值中。
　　（四）完善金融资产的准则 在我国经济不断的发展中，我国的（非）金融衍生资产的业务将呈现出越来越大的趋势。但是，我国现有的一些金融资产会计准则已经不能满足现有金融资产的快速发展。在实务中，我国对金融资产的计量和披露还存在一定的问题，其准则并不规范。由此，我国应在经济的发展中，完善相应金融资产的会计准则，并可以吸取美国等发达国家的准则改革经验。依照我国特有的国情和体制，制定出适合我国发展的一套金融资产的会计准则。对于金融资产准则完善，将会对我国的金融资产会计的确认计量报告产生积极的作用。
　　参考文献：
　　[1]中国注册会计师协会：《注册会计师全国统一辅导教材——
　　会计》，中国财政经济出版社2013年版。
　　[2]新企业会计准则重点难点解析编写组：《新企业会计准则》，企业管理出版社2006年版。

）选自《财会通讯》2014年第10期，版权归原作者和期刊所有，非本站写作，如有异议请联系，本站将及时处理。