政府投资审计规范探析

[摘要]审计规范是审计活动中应当遵守的行为规则和工作标准。我国的审计规范分为国家审计规范、内部审计规范和社会审计规范。政府投资审计规范是国家审计规范的一个分支。研究政府投资审计规范，分析现行政府投资审计规范面临的问题，既有助于完善审计法制理念，又具有指导政府投资审计实践的现实意义。
[关键词]政府;投资;审计;规范
政府投资审计规范是审计机关实施政府投资审计的依据，也是政府投资审计活动中各方当事人的行为准则。研究政府投资审计规范，既有助于完善审计法制理论，又具有指导政府投资审计实践的现实意义，促使政府投资审计更好地发挥免疫系统功能，为经济社会又好又快发展作出积极的贡献。
一、政府投资审计规范的涵义
（一）国家审计规范的涵义
审计规范根据审计主体的不同，可分为国家审计规范、内部审计规范和社会审计规范三大类。国家审计规范是指由国家规定或认可的审计机关及其审计人员在进行审计活动中，审计机关、被审计单位和与审计工作有关的其他各方都应当遵守的行为规则和工作标准。国家审计行为规则包括国家审计的组织规范、国家审计工作行为规范以及国家审计职业道德规范等，是国家审计行为在组织、职责、行为、道德上的要求。国家审计工作准则是指国家审计人员在实际业务工作中所必须遵循的具体规范，如审计准则、审计质量控制标准等。
（二）政府投资审计规范
1.政府投资审计规范的定义政府投资审计规范是国家审计规范的一个重要分支。政府投资审计规范是指在政府投资审计活动中审计机关、被审计单位和与审计工作有关的其他各方都应当遵守的行为规则和工作标准。同样包括两个方面的涵义：一是反映政府投资审计组织规范、工作行为规范以及职业道德规范的行为规则。二是政府投资审计人员在实际业务工作中所必须遵循的具体规范。
2.政府投资审计规范的基本特征
（1）政府投资审计规范是国家或者有关部门通过法律、法规、规章等形式加以规定或认可的行为规范。在政府投资审计中，国家审计机关代表国家利益对政府投资行为实施审计监督，其监督的对象、范围、权限、程序的确定都是国家意志的体现，需要通过国家法律、法规、规章加以确定。
（2）政府投资审计规范是国家审计组织和审计人员开展审计工作应当遵守的行为准则。这一行为规范主要明确审计主体在审计活动中应当做什么、怎么做，以及相应的权利和义务。
（4）政府投资审计规范是参与政府投资审计活动的各方当事人应当遵守的行为规则。政府投资审计活动参与人包括国家审计机关及其工作人员，被审计单位，以及其他参与审计活动的有关组织或个人。故政府投资审计规范不仅规范审计组织和审计人员的行为，也规范被审计单位以及其他单位或个人与审计工作有关的行为，参与政府投资审计活动的各方当事人都应当遵守。
（4）政府投资审计规范是对审计人员的指引，是审计工作的标准。在政府投资审计工作中，为防止审计的随意性和无序性，规避审计风险，国家制定一定的审计标准，用以指引审计人员的工作，通过技术规范的方式实现审计目标。
二、政府投资审计规范内容
（一）政府投资审计规范的基本内容
由于政府投资审计是国家审计的一个分支，因而政府投资审计规范被包含于国家审计规范之中，国家审计规范适用于政府投资审计规范。但政府投资审计有其特殊性，必须有针对性地制定一些行业性规范作为补充，从而形成完整意义上的政府投资审计规范。政府投资审计规范的主要内容包括有关政府投资审计的机构设定、人员配置、职责权限、审计程序、行为准则、职业道德、工作标准等，内容广泛，涉及到宪法和审计法等法律、行政法规和政府规章。
（二）政府投资审计规范框架
政府投资审计规范大致可分成三个层次：第一层次是宪法和法律，第二层次是国务院行政法规和地方性行政法规，第三层次是国务院部门规章、地方政府规章和地方规范性文件。
1《.宪法》。1982年《宪法》明确了我国实行国家审计制度，并对审计监督的基本原则、审计机关的设置的领导体制、审计监督基本职责、审计长的地位和任免等基本制度作出了规定。
这是我国国家审计规范体系的基础，当然也政府投资审计规范的基础。
2《.审计法》。1994年颁布的《审计法》是国家审计规范体系的核心，也是政府投资审计规范体系的核心。2006年，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议对《审计法》进行了修改，修订后的《审计法》第二十二条规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。
3.国务院颁布的行政法规。1988年国务院颁布《审计条例》，1997年颁布《审计法实施条例》，2010年重新修订了《审计法实施条例》。修订后的《审计法实施条例》第二十条进一步明确了新《审计法》第二十二条规定的“政府投资和以政府投资为主的建设项目”的具体范围，规定政府投资和以政府投资为主的建设项目是指全部使用预算内投资资金、专项建设资金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的建设项目和财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的建设项目。同时，将审计机关对上述建设项目设计、施工、供货等相关单位的监督范围和方式，从原来对单位的财务收支审计调整为对其取得建设项目资金的真实性、合法性的审计调查。
4.地方性法规。指地方人民代表大会及其常务委员会颁布的专门规定政府投资审计的地方性法规。如2004年深圳市人大党常委会通过的《深圳经济特区政府投资项目审计监督条例》。

5.审计署发布的部门规章。这些部门规章包括有关政府投资审计方面的命令、指示等。如《审计机关国家建设项目审计准则》（2001年审计署令第3号）《政府投资项目审计管理办法》（审投发[2006]11号）等。
6.地方政府规章。指地方人民政府依法颁布的有关政府投资审计的行政规章。如《广西壮族自治区国家建设项目审计办法》（2001年自治区政府令第5号）《湖南省国家建设项目审计监督办法》（2008年省政府令第234号）《南京市政府投资项目审计监督暂行办法》（宁政发[2005]233号）等。
7.规范性文件。在一些没有立法权的地市，为了有效开展政府投资审计监督，出台符合地方实际的规范性文件，作为政府投资审计上位法的补充。如广西的柳州市、四川的南充市都出台了政府投资审计办法。
三、政府投资审计规范的作用
（一）明确参与政府投资审计活动各方当事人权利义务，规范审计行为政府投资审计规范确定了审计机关的职责、权限、审计程序，规定了政府投资建设单位接受审计监督的义务和享有的权利，明确了各有关单位和人员支持、配合审计工作的要求，起到规范政府投资审计活动的作用，使政投资审计活动走上法制化、规范化的轨道。
（二）提高政府投资审计工作质量和效率政府投资审计规范对政府投资审计的范围、内容、目标、程序和方法进行了规定，明确了审计人员必须实施哪些审计手续，完成对哪些项目的测试，采取什么样的审计方法，达到何种质量目标，既是对政府投资审计工作的经验总结，又是政府投资审计工作内在规律的反映，为政府投资审计人员提高工作效率、规避审计风险提供了制度保障。
（三）促进政府投资活动依法开展，维护财政经济秩序政府投资审计规范确立了审计机关对政府投资行为进行审计监督的制度，有力地威慑了参与政府投资活动的各行为主体。同时，审计机关依据政府投资审计规范进行审计，依法揭露政府投资活动中存在的问题，并依法对违法违规行为进行处理处罚，起到规范财经秩序、保障国民经济健康发展的作用。
三、关于进一步完善政府投资审计规范的思考
（一）政府投资审计规范面临的新形势新问题
1.政府投资新趋势给原有政府投资审计规范带来挑战近年来，政府投资主体的多元化、资金筹集的多渠道和建设方式多样化，给政府投资审计工作带来了新的挑战，原有的政府投资审计规范在一定程度上难以适应新形势的发展。一个政府投资项目，由原来的相对单一的财政投资主体转变为民营资金、捐赠资金、公益资金等多元化参与的格局，资金筹措渠道也呈现相当灵活的趋势，建设方式不断引入了bt（建设—转让）、bot（建设—经营—转让）等模式，这些变化在政府投资审计规范中难以找到有效的规定和表述，给政府投资审计工作带来一些制度性缺陷。
2.政府机构设置的新变化
随着经济的高速发展，政府投资逐年增加，也给国家审计工作带来了新的挑战。为保证国家投资资金的安全有效，国家审计机关强化投资审计力度，在揭露和查处违纪违规问题，促进提高管理水平，节约财政资金等方面作出了积极的贡献。由于近年来政府投资额度呈现出跳跃式增长的态势，政府投资审计监督的要求与各地方审计机关审计力量不足的矛盾日益突出。为了解决这一矛盾，很多地方政府成立了事业编制的投资审计专门机构（投资审计中心），而这些机构不属国家审计机关，不能履行审计法赋予的审计监督权，使得这些审计机构处于职责难以明确、工作难以独立开展、成果缺乏公信力的尴尬境地。
3.法律法规的更新与完善
如前所述，在现行的政府投资审计规范中，审计法和审计法实施条例分别于2006年及2010年进行了重新修订，有关政府投资审计规范的内容发生了较大变化，而各省、自治区、直辖市制定的有关政府投资审计的地方性行政法规和政府规章、规范性文件相关内容并未能及时进行调整，出现脱节现象，大大制约了第二、第三层次的政府投资审计规范作用的发挥。
（二）健全完善政府投资审计规范的思路
与政府投资形势的不断变化相适应，政府投资审计规范也要进行相应的调整。
一是修订现有的地方性行政法规、部门规章、地方政府规章和规范性文件，以适应新形势的要求。特别要将各地方新成立专门投资审计机构的实际情况考虑进去，在政府投资审计规范中增加投资审计专门机构的法律地位的相关内容，力求在立法上有新的突破。
二是补充出台地方政府规章，特别是各省会城市、自治区首府城市和计划单列市的政府规章。地方政府规章形式灵活、针对性强，既是对上位法的贯彻落实，又是对上位法的解释和补充，立法中突出可操作性，可有效解决地方政府投资审计过程中遇到的新情况新问题，不失为当前健全政府投资审计规范的好办法。
[参考文献]
[1]李金华.审计理论研究[m].北京:中国时代经济出版社,2005.
[2]新《审计法》释解与实务指导[m].北京:中国市场出版社,2006.
[3]孙宝厚,宋大涵.新《审计法实施条例》解读[m].北京:法律出版社,2010.

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