【摘要】 识别舞弊迹象在财务报表舞弊侦察中属于最为困难的步骤之一,本文试图根据美国反舞弊审计的成功经验,结合我国的实际情况,对审计程序提出新的设想,借此来完善我国的审计程序。识别舞弊迹象在财务报表舞弊侦察中属于最为困难的步骤之一。
如要准确地识别舞弊迹象必须清楚明白被审计单位的组织性质和经营方针,以及行业性质、竞争对手状况,必须很好地了解公司的管理部门,是什么驱使他们从事该项工作,公司的组织结构,公司与其它组织的关系,以及这些组织对被审计单位及其高层管理人员所产生的影响。写作论文笔者根据美国反舞弊手册中的舞弊发现矩阵,结合我国的实际情况,对审计程序提出新的观点,借此来完善我国的审计程序。
一、深入了解企业,形成合理预期传统审计最大的缺陷就是未能深入了解企业,会计师未能形成合理预期,如何达到呢?据说在“五大”有一种很流行的方法,就是战略系统审计(ssa)审计方法。战略系统审计其基本思路是从客户所处的内外环境出发,去评估客户的实际业绩,也就是形成合理预期,然后与财务数据作比较。基本手法有:
1·战略分析:战略分析主要是客户内外环境分析,包括宏观分析、行业分析。宏观分析运主要方法是pset分析,行业分析一般用popter分析,这两者可以结合起来分析,形成对行业利润的预期,客户如果涉及多元化经营,还要进行分业分析。运用pest和poter分析,要了解主要产品的市场、技术、工艺、主要竞争者、替代产品、价格等。
2·过程分析:过程分析是对客户的资源及其能力的分析,通过价值链分析(vca),将企业的资源及流程融合在一起,分析客户的竞争优势及劣势,并运用波士顿矩阵(bcg)对客户的主业盈利能力作预期;此外,运用swot综合分析客户的机会、威胁、优势、劣势,把客户的内外环境联在一起,并对客户的战略(包括公司战略、竞争战略、职能战略)后果作出评估。通过战略分析和过程分析,会计师就能基本掌握客户经营状况。在此基础上,再对竞争者分析形成同业分析预期,对前期数据分析形成纵向预期,对非财务数据分析形成财务预期,对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。此时,再与财务数据核对,如果发现异常,就要采取进一步的审计程序。即以此决定进一步审计程序的时间、无忧论文网性质和范围,包括控制测试和实质性测试。
二、正确评价内部控制,关注舞弊环境舞弊的存在和发生,说明被审计单位组织管理上有漏洞,内部控制存在薄弱环节。因此,在实施审计时需考虑并注意对被审计单位内部控制进行审查和评价。为此,审计人员应确定被审计单位是否建立了现实的组织目标,是否有书面政策以说明具体的禁则及在发生违反行为时应采取的行动,是否建立和保持了恰当的授权政策,是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制,是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道,是否具备能保证控制的控制环境,是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。审计人员对于企业内部控制的评价可以分为三个步骤:第一步,健全性测试和评价,即调查了解企业的内部控制情况,并作出相应的记录;第二步,符合性测试和评价,即实施一定的测试程序,证实有关内部控制设计和执行的效果;第三步,综合性评价,即评价内部控制的强弱,并确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序。
为了正确评审内部控制,还要实施必要的调查。首先,要调查被审计单位有无明确的内部控制,内部控制中各方面状况和经济责任关系的确立和维系关系情况,进而证实、评价及解除受托者或代理者的受托经济责任,查明其有无舞弊及舞弊的类型与广度等。其次,要调查内部控制有无完善的信息与沟通系统,包括审计委员会制度,内部控制对外报告制度等横向、纵向及对外界的沟通渠道,并查明信息与沟通系统是否完整并披露充分,沟通有无障碍及能否使每个职能部门及人员明晰其责任,且在发生非预期的非常(含非正常、非经常)事件时知晓应采取的适当举措等。据此,可了解内部控制中各级管理者与雇员各级利益群体权责的情况及舞弊的可能性、深度与影响等。最后,要调查有无合理的激励机制,包括物质激励(如经理股票期权与员工持股计划等)和精神激励(如个人施展才华与成就事业的岗位、职权及晋升等成长机会与发展空间等),查明约束机制的有效程度及其与激励机制的一致性、相容性和一体性,进而判断和评价内部控制中舞弊的情形、重要性及渗透力等。一般而言,一个组织若同时具备完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制,则其内部控制整体框架是较健全的,多方面的利益关系趋于平衡,从而产生舞弊的机率较小;即使发生舞弊,其程度也不会十分严重,通过审计调查,若查明的情况与上述相反,则发生舞弊的可能性较大,且其程度会相当严重。
在以上舞弊调查和内部控制评审过程中,必须关注舞弊环境。美国专门为经理和机构发展进行技巧培训的管理顾问杰克·波罗格纳对舞弊环境线索做了总结和列示,由此可见,在舞弊调查和内部控制评审过程中应对以上舞弊环境线索予以重视,舞弊环境的存在并不是说舞弊行为一定发生,但它增加了舞弊发生的可能性,是诱发舞弊发生的一个环境因素。环境是内部控制制度的基础和表象内容,它有可能就为舞弊的滋生提供了生存的土壤,因此审计人员对舞弊环境线索应给予高度重视。
三、对管理当局进行舞弊风险评估在分析了容易产生舞弊的环境线索后,接下来应注意发现和分析在会计信息中可能存在舞弊的迹象,以此正确评估舞弊风险。在舞弊诉讼案中,审计人员对舞弊风险意识的淡薄往往是导致审计失败的重要原因。通常在缺乏诚实的品质、较大的工作环境压力、诸多的舞弊机会时,被审计单位的审计风险就会很大。因此审计师有必要根据舞弊风险基础理论中的舞弊三角理论对
企业管理当局进行管理舞弊的可能性进行舞弊风险评估。aicpa隶属的审计准则委员会(asb)于2002年10月15日发布了《审计准则第99号———考虑财务报告中的舞弊》(sas-no.99),全面取代1997年颁布的旧准则。新准则进一步提升了“职业怀疑精神”。
首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性,包括共谋、违反内部控制的规定等,并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。新准则提出了新的舞弊风险评价模式,即将重点放在舞弊产生的根源上,而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上,这些条件可以归纳为:压力、机会和借口。当三个条件同时成立时,就意味着出现舞弊的可能性很大,注册会计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制风险。在舞弊风险评估模式之下,依据我国证券市场的实际状况,审计人员可以通过对被审计单位的深入了解去探询管理舞弊的根源。这一段时间的企业舞弊引致了我国证券市场的诚信危机,也引致了我国注册会计师行业的诚信危机,重建市场信用的呼声一浪高过一浪。通过上述的理论分析,可以清晰地认识到造成我国企业舞弊行为的原因和动机,只有针对这些问题对症下药,才能有效地治理舞弊行为,为证券市场,为会计师行业营造一片净土。根据东方电子的舞弊案例及现行的研究报告,我国证券市场上管理舞弊的发生,来源于下列三项因素:
(一)情况(conditions)或机会管理阶层可能从事舞弊的情况有:1·内部控制有严重缺陷。2·没有设立内部审计单位或内部审计功能不健全。3·这一个体正与另一个体洽商购并事宜。4·管理阶层变动频繁。5·近年来快速成长。6·营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品。7·交易不寻常或过度复杂。8·管理阶层的经验不足。9·这一个体以前未曾委托任何注册会计师签字。上述这些问题减弱公司的控制环境,影响监控功能,因而使公司增加了暴露管理舞弊的风险。东方电子造假案中,公司形成了一个在董事长指挥下的由证券部、财务部和经营销售部门分工合作组成的“造假小组”,管理人员利用特权超越了内部控制,使得内部控制严重失效。
(二)压力和动机(motivations)重要管理人员通常有私人经济利益的理由或动机,以扭曲财务报表。它们包括:1·使公司股票看起来更具吸引力以便鼓励投资。2·显示每股盈余增加,因此可增加配发股利。3·消除负面的市场形象。4·获利融资或获得较佳的融资条件。5·购并时可以获得较高的价格。6·显示符合融资合约的规定。7·达成公司所赋予的目标或任务。8·获得绩效奖金。环境的压力也会诱使管理阶层舞弊,包括:1·公司或产业经历或面临收益或市场占有率突然减少。2·不切实际的预算压力。3·以短期绩效发给奖金所造成的财务压力,尤其是如果管理阶层全年所得的大部分来自于奖金。东方电子造假案中公司在股票上市后面临着巨大的内部职工股份分红的压力和实现年初制定发展计划和利润目标,这些压力迫使企业管理人员走上造假的不归路。
(三)忠诚性缺乏和态度(attitude)重要管理人员有一种心态或价值观,诱使其扭曲财务报表。包括:1·管理阶层曾经有不诚实的记录或在业内的声誉不佳。2·公司以前年度曾经有过舞弊发生。3·管理阶层过分强调获利预测的达成或公司股价的表现。4·管理阶层过去常与审计人员发生争议;或曾经欺骗过审计人员;或对注册会计师不够尊重。5·公司常更换签字注册会计师。6·管理阶层常从事内线交易。7·管理阶层对于财务报告的态度较为冒进。8·管理阶层倾向采取过分的或不适当的冒险、策略及作法。管理舞弊的发生,是上述三项因素互动的结果。因此,管理舞弊乃是这三项因素的函数。如果这三项因素均在,则管理舞弊发生的概率越高,反之越低。通过东方电子造假的案例中可以发现,如果注册会计师在审计过程中对被审计单位管理当局舞弊的可能性进行审查和讨论,充分认识管理层舞弊风险对保证审计质量起着关键作用。
四、拓展问询在审计技术上的运用在审计过程中,注册会计师必须始终保持正确的心态:怀疑、谨慎。搜集与舞弊风险相关的信息,深入调查管理层和员工。国外的舞弊案例研究表明,在调查和揭露企业舞弊时,往往涉及一个非常重要的审计技术———“勤勉的询问”。舞弊易于掩盖,但并不意味着没有线索。而通过询问,很可能发现线索。在很多审计失败的案例中,为什么没有人揭发舞弊?因为没有人问!由于调查舞弊是一个比较敏感的话题,因此应把握好询问的时机。注册会计师应在和被审计单位有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后开始询问程序,一开始问轻松的问题,然后逐渐询问“敏感”的问题,并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。
1·询问的对象由于大多数舞弊者是被审计单位的高级管理人员。因此,当注册会计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时,应当重点询问管理当局、审计委员会、内部审计部门以及关键管理人员。此外,注册会计师还应询问公司的法律顾问、工程师、仓库保管人员、装运人员和刚离职的人员等等。
2·提问的设计注册会计师在询问前应事先准备好有关舞弊的问题,提问由一般到具体,由容易到艰难,由轻松到敏感。询问管理层时,注册会计师应关注:是否存在管理人员已知的舞弊行为或被指控的舞弊行为;管理层是否得到了有关舞弊的报告,管理层是否从现有员工、前雇员、分销商或其它中介机构那里取得舞弊的初步依据;管理层对舞弊风险的理解,以及对会计记录、分类、交易中、可能存在的舞弊风险的判断;管理层用以减少舞弊风险的计划和控制措施;管理层是否以及如何向员工告知其管理理念和职业道德观;管理层是否对审计委员会或其它类似职能的机构负责,是否对内部控制负责;管理层如何建立健全内部控制以预防、发现或纠正舞弊引起的重大错报。询问审计委员会时,注册会计师应了解审计委员会开展工作的范围;询问审计委员会对舞弊风险的看法以及是否获知现存或可疑的舞弊行为。询问内部审计部门时,注册会计师应适当地向内部审计人员询问其对舞弊风险的看法;内部审计部门是否为识别、发现舞弊行为实施了必要的审计程序;管理层是否满意内部审计结果;内部审计部门是否获知现存或可疑的舞弊行为。注册会计师还应向企业内部其他人士询问企业是否存在舞弊或具有值得怀疑的舞弊迹象。该询问能够从非财务角度印证管理层提供的信息,或提供管理层越权控制的信息(如指出交易方式中的一些不寻常的变化)。注册会计师在了解企业内部控制结构、对存货执行简易审计程序,或运用分析性程序的结果出现偏差时,应该向下列人员询问:(1)与编制财务报表无关的人员;(2)企业内不同职权层的员工;(3)与创建、记录、参与复杂或特殊交易有关的员工;(4)企业内部法律顾问。
3·运用审计心理学,获得更多有用信息审计调查中的心理对策方法主要有:调查谈话法、疑点突出法、差异对照法、迂回探测法、定向询问法、启动回忆法等。前三种方法适宜在一般公开的调查活动中使用。这种心理对策法的特点是目的明显,能使调查对象很快地明白审计人员调查询问的内容,可以使主客体双方的心理迅速接触,便于审计人员从正面探明调查对象的心理活动,利于主体排除心理接触中的干扰。后几种方法适用于秘密调查活动。其特点是目的不明显,容易使被调查对象心理陷于被动,而对主体的意向和目的起到隐蔽掩护作用,使审计人员掌握心理主动权,较可靠地调查对象的心理变化。口头证据之所以被人们看中,是因为可靠的口头证据能为审计的进一步取证提供线索。但是注册会计师对于未经确实的回答应当心,不要完全相信,当感到迷惑时应大胆地说出并作进一步了解。
在进行“勤勉的询问”时,注册会计师应当充分运用审计心理学,从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。
(1)语言反应。当不诚实的人被问及某个敏感问题时,可能出现紧张状态,表现为:重复问题,以争取时间来思考怎么回答;模棱两可、含糊不清的回答;发誓从没进行过舞弊;反问注册会计师,想打探注册会计师已掌握了什么;对注册会计师问及舞弊表现得过于平和、尊敬等。
(2)非语言反应。当一个人受到心理上的威胁时,常有精神上的“战斗或逃跑”反应。那种状态下,说谎人的身体难以保持平静,下意识地处于一种想逃离的状态,或不安定地变换姿势。
主要参考文献:
[1]北京市审计局赴美培训团,2001,“美国舞弊审计的若干问题———专题报告”,《审计理论与实践》第5期。
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[3]宋常,2001,“博士论坛:舞弊及其审计问题的若干思考”,《审计研究》第4期。
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