环境保护税之国际比较与借鉴

　　2014年，就在10月份还饱受雾霾侵袭的北京，11月1日至12日连续出现了12天的优良天气，“APEC蓝”顿时成为社会热议的焦点。“APEC蓝”的背后,折射的是当前环境治理的困境。近年来,随着经济发展，环境污染日趋严重。环保部数据显示,2013年全国74个重点城市仅海口、舟山和拉萨3个城市空气质量达标，达标率仅为4.1%;2014年上半年，全国161个实施空气质量新标准的城市中,仅9个城市空气质量达标。除了“心肺之患”，各地的江河水系、地下水污染日渐严重,有的地区重金属、土壤污染不容忽视。2012年，全国因建设占用、灾毁、生态退耕等原因减少耕地面积40.20万公顷;2014年,全国地表水总体为轻度污染，劣V类占10.7%。环境污染对人民群众生产生活、身体健康带来严重影响和损害，社会反应强烈，环境污染治理已经刻不容缓。

　　从治理环境污染的路径来看,行政管制手段是许多国家曾经采用或继续在使用的治理方式，它以“命令一控制”(commandandcontrolinstrument)为主要模式，通过设定各类彳丁政强制标准并以彳了政处罚手段强制要求市场主体执行。随着环境问题愈演愈烈，这种管制手段，无法约束日益市场化和分散化的经济个体行为。近年来各国纷纷转向通过市场化手段,将环境污染外部成本内部化,通过市场竞争的方式诱导市场主体减少污染排放，从而达到治理的目的。环境保护税被普遍认为是最具市场效率的经济手段。自20世纪70年代以来，西方国家纷纷启动环境税收立法，至今已经形成了较为成熟的环境税征收模式。2015年3月5日，李克强总理在政府工作报告中首次提出“做好环保税立法工作”，环境保护税已经提上我国立法议程。在此背景下，借鉴发达国家成功经验，厘清环境保护税制度设计思路及框架问题，探索一条适合我国经济增长和环境保护协调发展的路径，具有现实意义。

　　一、发达国家环境税收的经验借鉴

　　现代意义上的环境保护税肇始于20世纪70年代。1971年,经济合作与发展组织(OECD)在全球率先提出“污染者付费原则”(PolluterPaysPrinciple),此后，以环境保护为目的环境税收立法开始产生。1971年，挪威开始对矿物油中的硫征税；1975年，英国颁布《石油税收法案》，开征石油收益税；1978年，美国颁布《能源税法案》，对石油和天然气的利用规划作出了战略性调整，由供应变为保存，并通过重税及税收减免政策，促进燃料使用率及推广可再生能源利用，并在1980年颁布了《原油暴利税收法案》对可再生能用的税收减免进一步予以细化规定。此后，环境税收立法以欧洲和美国为中心开始蓬勃发展，特别是进入20世纪90年代以来，环境税立法更呈燎原之势，包括日本、韩国、印度、以色列、澳大利亚、巴西、南非等诸多国家都开征了环境税，环境税收立法进程明显加快。与此同时，新型税收相继出现，税收体系逐步健全，有力促进了环境保护。梳理各国特别是0ECD国家环境保护税的演进过程，有以下几个方面的基本经验：

　　(一)环境税立法的理论基袖“双重红利"（doubledividend)假说

　　环境税在0ECD国家受到特别重视，除了环境税本身是一种基于市场的管制工具外,更为重要的是环境税收理论的创新,为环境税立法提供了依据。1967年图洛克(Tullock)等人在水资源研究课题中,率先提出：环境税不仅通过环境质量的改善提供了绿色红利(greendividend)，而且还通过收入的返还来削减具有扭曲效应的税收负担，减少了税制效率损失，甚至还提高了就业水平，这被称为蓝色红利(bluedivi?dend)。此后,经过80年代的初步探索，皮尔斯(Pearce)于1991年在碳税分析中正式提出了双重红利的概念，环境税的实施不仅能约束对环境损害的经济活动，而且使得税制的效率损失进一步降低，从而促进社会福利的增加。“双重红利”假说在西方国家产生了广泛影响，为各国立法者所普遍接受，有力推动了20世纪90年代以来发达国家的环境税收立法。

　　(二)环境税立法的基本原则--“税收中性”原则

　　环境税理论上虽然能够带来“双重红利”，但在整体税负较高的发达国家，开征新税种都将遭遇强大的阻力。因此，“税收中性”原则不约而同地为各国所遵循，在环境税的制度设计上，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；同时,尽可能避免环境税超越市场机制成为资源記置的决定因素。但“税收中性”是一个相对概念,实践中很难达到这样一种理想成效，各国一般通过减税、税收返还、补贴等政策给予纳税人补偿。如荷兰于1996年开始征收的能源税主要由最终消费者负担,政府通过减免个人所得税、降低商业机构扣税标准和公司税率等方式予以补偿。英国1996年开征垃圾填埋税，同时对注册的垃圾填埋点雇主为雇员缴纳的国民保险金降低0.1%税率。

　　(三)环境税制体系设里--健全环境税种

　　根据0ECD和欧洲环境署(EEA)的统计，2006年0ECD成员国征收的与环境保护相关的税收有375种，与此同时，这些国家还征收250种与环保相关的费用。基于对税种、税目的梳理,根据税制体系的完整程度,各国的环境税制可以划分为零散型、简单型、重点型和完整型四个层次。大多数发展中国家没有建立完整的环境税制体系，缺乏对环境资源的有效保护。包括美国、日本、澳大利在内的亚许多非欧盟国的0ECD成员设置了较为简单的能源税和保护性很强的税收优惠政策，对污染排放、能源消耗有一定抑制作用，同时能增加财政收入。法国、德国、英国等西欧0ECD成员国以对能源产品多重征税和差别税率为重点，有效抑制了能源的消费水平,刺激污染物减排。丹麦、芬兰和瑞典等北欧OECD成员国采取了全面彻底的“绿色财政”税制结构调整，逐渐实现了税收负担从所得税向消费税的转移，形成了较为完整的环境税收体系,税制体系层次分明，税率变化明显。

　　(四)环境税收征税依据(税基)及税率。环境税的基本功能是对环境负外部性的矫正,作为一种污染控制的工具，它是通过市场信号刺激市场主体的行为，激励市场主体为了规避税负而减少产生污染的经济活动。实践证明，税基与污染关联越紧密，税收的刺激作用就越强。因此，各国在税制设计上通常尽量将税基与排放直接对应,但考虑到污染排放计量的成本和技术制约,在一些特定税种的税基设置上不得不采取折中的手段。

　　综观各国环境税的税基，可以概括为五种类型：（1)排放量。主要针对排放量能够被测量或估计的大气污染物或者水污染物等征收，如荷兰依据排放量对污水征税,瑞典以排放量为基础对电力企业征收氮氧化合物税。采用排放量作为计税依据的优点就在于它能够被准确计量，符合污染者付费原则,能够体现污染物排放与税收增量之间的正相关性，刺激纳税企业改进工艺减少排放，所以为各国所广泛采纳。（2)含量。即以某种物质含量为计税依据。最典型的例子是碳税,芬兰、意大利等国分别基于燃料和矿物油中碳含量来征税碳税。（3)产品销售和生产投入，以此为税基的环境税,主要是对一些无法对排放量进行计量的经济活动，由于其与污染关联性弱，所以对行为人的激励效果不明显。（4)产品消费量，如轮胎税、一次性餐具税等终端消费税。（5)市场价格,如农药税等。除了税基设计,各国还重视税率的调节作用,对一些生态负面影响较大的经济活动征收重税，如北欧国象的碳税税率非常高,英国对车用碳氢油征收的燃料税税率高达每升52.35便士。OECD国家还普遍使用行业差别税率和产品差别税率，从而调节市场主体的生产和消费行为。

    二、我国环境保护税立法过程中的焦点问题

　　自2007年6月国务院颁布《节能减排综合性工作方案》首次明确研究开征环境税立法以来,关于环境税的立法一直是各界关注的焦点。近年来,屡屡发生的公共环境事件进一步推动了环境保护税改革进程,推进环境保护税立法已经成为各界共识，但就环境保护税的目的作用、税制设计、征收模式等诸多方面还存有争议，需要进一步理清。

　　(一)环境保护税改革的目的

　　从环境税的起点来看,环境税改革的最初目的并非出于环境保护,而是要以费改税来规范政府财政收入。从1982年7月1日《征收环境排污费暂行办法》实施之日起,环保收费已经有三十余年历史。现行环境保护的主要手段仍然是以“排污费”为主的各类行政收费,这类收费由于法律位阶低、透明度不够、自由裁量权大等原因,难以起到抑制污染的作用。特别是地方政府发展经济的冲动，排污费等很难真正执行到位。《中国环境统计年鉴(2010)》的数据显示,2009年,我国环境污染治理投资总额达4525.3亿元,而排污费收入仅为188亿元，只能对环境保护起到补助作用。规范环境保护各项收费，进行费改税改革,有利于更好地发挥环境保护公共政策的作用。但“费改税”的进程缓慢，以燃油税为例,早在1994年，相关部门就提出开整燃油税,1997年《公路法》首次提出以“燃油附加费”替代养路费，但直到2004年才付诸实施。2007年，国务院颁布的《节能减排综合性工作方案)〉再次提出适时出台燃油税,直至2009年1月1日正式实施。这种分散化的费改税，不利于从整体上达到保护环境、防止污染的目的,无法真正发挥环境税的“双重红利”。因此，必须明确环保税的首要目的是环境保护，其次才是规范财政收入。

　　(二)环境保於税与经济增长

　　环境保护税是一种惩罚性的公共政策,是对市场主体负外部性的矫正。但是，开征环境保护税是否会抑制经济发展？从经济发展阶段来看，当前我国正处于经济转型期，国民经济尚未摆脱高能耗和高污染的增长方式,污染物排放总量仍在不断增长,环境恶化与经济发展逆向背离的趋势仍未改变。2012年，中国生态环境竞争力在全球133个国家中排名第124位，如果GDP中扣除生态退化与环境污染造成的损失,我国真实的经济增长速度仅为5%。当前,我国资源环境承载能力已经达到或接近上限，大气、土壤、森林、水体等方面长期被忽视的生态问题全面显现。如果继续沿袭边发展边污染、先污染后治理的路径,经济增长将走入死胡同，不具有可持续性。而从各国的实践来看,开征环境保护税,不仅不会带来增长下滑，相反还会推动经济转型，提高产业竞争力。发展经济学对世界各国的经济增长和环境质量进行跟踪研究后发现，经济增长和环境质量之间存在一种“倒U形”的规律,即所谓的“环境库兹涅茨曲线”。即在经济发展初期，以高污染、高耗能、低产出、低附加值为主的经济发展方式，速度快但环境质量恶化。而当经济增长达到一定水平或“临界点”时,伴随着经济转型和产业结构调整,环境质量会随着经济的发展而得以改善和优化。

　　(三)环境保护税与企业生产成本

　　“污染者付费”是环境保护税的基本原则，通过污染物排放量征收环境保护税，是外部的环境治理成本内部化，刺激市场主体改进生产工艺，减少污染排放。但作为理性的市场主体,在改进生产工艺遥遥无期或研发成本巨大的情况下，必然通过提价等方式将税负转移给终端消费者。这可能带来“税收相互作用效应"(tax-intemctioneffect,简称TI效应):环境税的征收提高了污染产品的生产成本,进一步增大业已存在的税制扭曲程度,增加消费者负担。同时，在当前企业已经面临消费税、增值税、企业所得税等诸多税负的情况下,开展环境保护税是否会成为后金融危机时代压死企业的“最后一根稻草”？笔者认为,通过环境保护税改革,这种情形是完全可以避免的,一方面，环境保护税很大程度上是“费改税”，很多行政收费已然存在费改税”不仅能抑制地方“增收”冲动，而且能够增强企业预期;另一方面，环境保护税改革是税制结构改革，在稳定税负的前提下开展,不会额外增加企业的负担。简言之,开展环境保护税，就必须相应地调低其他税种如增值税(40%)、企业所得税(20%)的税率，避免企业转嫁税负；同时，激励企业减低污染减少成本，从而使全社会获得“双重红利”。

　　(四)环境保护税征管模式

　　自1994年分税制改革以来,我国税收体制总体呈现出财权上收、事权下放的格局,财权与事权不匹配是一大痼疾。开征环境保护税同样面临中央与地方的博弈，体现在税制设计上就是环境保护税应当划归中央税还是地方税。同时，由于环境污染具有外部性,本地的污染会让临近地区承担部分成本，这种污染成本的外溢会降低地方政府治理污染的积极性。因此，学界对环境污染税的归属存有争议。有的学者认为，如果环境税划为地方税将不利于外部性的解决;而有的学者认为，如果环境税划为中央税则无法兼顾污染的地区差异问题。2010年，由财政部、国家税务总局和环保部共同拟定的环境税方案则将环境税划归了地方税，用于地方环境能力建设和环境保护。

　　我们认为,环境保护税不能笼统地划归中央或地方,而应从税制设定的目的出发来考虑其归属，简言之，要从有利于环境保护、污染治理的角度来划分，这也是发达国家环境税制的通行做法，根据“污染者付费原则”设置中央税、地方税和中央地方共享税。此外，从环境保护税的征管部门来讲,原有的排污费等行政收费均由环保部门征收，但费改税之后,是由环保部继续征收还是由税务部门征收，存在争议。从OECD国家的税收征管机构来看，一般不包括环保部门。我们赞同由税务部门征收,虽然存在环境保护税计量上的技术问题,但总体上由税务部门征收更有效率,而且能够避免环保部门双重角色冲突，使其专注于环境行政管理,而不是增加财政收入。

　　三、国外环塊税收制度对我国的启示

　　与绝大多数发展国家一样，我国目前尚未开征专门的环境税,现行税种中，消费税、增值税、企业所得税、资源税、耕地占用税等税种的相关规定体现了一定的环境保护政策导向，充其量只能算是“零散型”的环境税制。这种环境税制已经不能适应当下经济社会发展的新阶段，无法满足生态环境保护的需要。因此,必须按照党的十八届三中全会“完善立法、明确事权、改革税制”的总体要求和“推动环境保护费改税”工作部署,吸收国外环境税制改革的经验，加快建立符合我国发展阶段和国情的环境保护税。

　　(一)科学设置环境保护税制体系，最大程度获取“双重红利”

　　20世纪90年代以来各国的研究和实践证明,环境保护税可以发挥作为扭曲性资源配置的矫正工具，进而实现减轻污染和降低税制扭曲程度时‘双重红利”效果。环境税的“收入循环效应”(revenue-reCyCledeffect)可以减少效率损失,减轻税制扭曲程度,推动经济增长，增加社会福利。因此，我国的环境税制改革也应当立足保护环境、防止污染这一目的，通过科学的制度设计，以环境保护税替代其他扭曲性税种的税收(如企业所得税、个人所得税、增值税等税种），通过合理的税率设计，实现环境保护税的“双重红利”。2015年6月10日，国务院法制办公布的由财政部、国家税务总局、环境保护部起草的《中华人民共和国环境保护税(征求意见稿)》（以下简称“征求意见稿’）,对消费税、资源税、车船税、增值税和企业所得税等现有税种的制度和政策中都有一些涉及环境保护的规定进行了梳理、整合，明确规定对依照环境保护税法征收环境保护税的,不再征收排污费。

　　(二)坚持“税收中性”原则，整体推进环境税制改革

　　发达国家的经验表明，“税收中性”原则是环境税制改革的基础，如果背离该原则,税制改革不仅难以进行，而且很难到达预期目的，甚至可能会出现TI效应。所以,我国在推进环境保护税立法时，也应当明确“税收中性”原则,进行一揽子的税制改革，整体推进环境税制改革。从当前我国的经济发展状况来看，“税收中性”原则也符合实际。一方面，当前我国财政收入总量已经超过14万亿元，体量巨大,具备了结构性减税的基础;另一方面,在当前宏观经济环境复杂，经济下行压力巨大，企业经营困难的背景下,任何一项税改方案都不能增加企业负担,违背市场在资源配置中的决定性作用进行干预。“税收中性”原则考虑到了不增加企业和消费者的负担,同时又能保证财政收入的稳定性。

　　同时,还能倒逼企业加大研发力度，推进经济转型升级，符合我国经济发展转型需求和社会对环境保护的呼唤。因此,在“税收中性”原则下,我国环境保护税改革应当有科学的顶层设计,参照丹麦、瑞典等国的经验，建立完整型的环境保护税体系,对一些亟须开征或条件成熟的税种，先行实施;对条件不成熟的渐进实施。同时，对整个税制体系进行结构性改革,降低增值税、企业所得税、消费税等相关税种的税率，确保税负稳定。

　　(三)合理分配财权事权，构建完善的环境税收征管模式

　　由于我国环境资源分配不均，区域经济发展差异巨大,环境污染的地域性特征明显，同时，由于污染的外部性特征。这就要求在环境税制设计时，要充分考虑到治理污染的复杂性，从最有利于环境保护的角度合理分配财权事权，明确中央与地方、地方与地方之间的权责利关系。借鉴发达国家经验,在环境保护税征管模式上，要根据不同的环境税种，合理界定中央与地方分成比例。考虑到“营改增”后地方缺乏主体税种,而环境保护的事权由几乎集中在地方,宜将环境保护税作为地方税种，同时对一些跨流域、跨区域的污染需要中央协调处理的经济行为，可以适当进行比例划分,从而促进污染治理。在征管机构上,虽然环保部门在计量污染排放等方面具有技术优势,但从征管效率、收支分离、管理中立的角度，仍应由税务部门进行征收。同时,还应加强税务、环保等部门的协作，进一步完善税收征收、管理、稽查各环节之间互动机制，发挥各自优势，从整体上推进环境报税的征管。

　　(四)科学设定税基税率，促进环境保护可持续发展

　　根据“污染者付费原则”,理论上应对所有的污染行为征收环境保护税，但这在实践中是无法实现的。从各国的实践来看，基本上是一种渐进式的改革，从能源税逐步扩展到各种污染税，逐步将有损环境的产品和行为都纳入征税对象。我国在推进环境保护税改革时，也应当遵循渐进式路径。首先，在环境保护税开征早期，税基不易过宽。应当重点围绕“费改税”这一历史使命，将对污水、废气、固体废物等对象征收的各类排污费改为污染税，待时机成熟后,在逐步拓宽征税范围。其次’在纳税对象上，初期应当主要限定在企业上,企业是最集中向环境排污的主体,向其征收环境保护税具有最直接的激励作用，随着环评技术和社会发展需要,逐步将所有污染主体都纳入课征范围。第三，在税率设计上，既要使环境保护税能反映污染行为和产品的环境负外部性，避免“税率倒挂”;又要兼顾纳税人的承受能力。应当根据不同行业实行差别化税率，如对钢铁、煤炭等行业可以设定较高的排污费，促进重污染企业转型，倒逼企业技术革新;而对一些绿色低碳企业，则要给予一定的税收优惠,使环境保护税真正获得“双重红利”。

　                                                            　杨小平,陈昌锋

　　                                        (中共宁波市镇海区纪律检查委员会办公室，浙江宁波315200)