会计标准国际协调与制度环境

　　一、引言

　　自2001年4月国际会计准则委员会（IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)并宣称制定“全球会计准则”以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。据不完全统计，到2005年为止，国际会计准则理事会(IASB)发布的国际财务报告准则(IFRS)已在将近92个国家得到不同程度的应用。很多采用本国会计准则的国家也宣称，它们的会计准则是以IF-RS为基础的，或者是与IFRS相似，甚至是一致的。2005年似乎是会计全球化的关键一年，在全球会计界，IASB大有一统天下之势。但是国际化过程中值得研究的问题并没有因此而自动得到答案。

　　关于“会计国际化”研究的对象包括国际间会计准则的差异、会计信息的可比性、造成会计准则差异和会计信息不可比的环境背景，而研究的问题普遍围绕如下三个问题展开:会计准则是否需要国际化，会计准则国际化以及会计信息可比的程度如何，以及影响会计结果差异的环境因素是什么（夏冬林、李晓强，2005)。

　　二、会计标准的国际协调一必然的趋势

　　(一)全球经济一体化下会计标准国际协调势在必行。

　　世界贸易的飞速发展和全球资本市场的流动及其令人瞠目的交易量和影响力，将世界上任何国家都有意无意地纳入到了世界经济的一体化进程中。在今天，任何一个国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场谋求自身发展是难以想像的；同样，任何一个国家或地区发生的经济动荡，也会对世界上其他国家或者地区产生影响。

　　会计作为国际通用的商业语言，在经济全球化过程中自然也扮演着越来越重要的角色，市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求，会计信息已经成为各市场主体达成市场交易的重要媒介。相应地，会计信息质量(尤其是会计信息的透明度和可比性)的高低也直接影响着市场交易质量的高低，影响着全球资源的有效配置。

　　经济的全球化发展引起了全球资本的流动，涌现了大量的跨国公司，但由于市场准入条件尚未全球化，各国为了保持其资本市场地位和会计准则地位，要求其跨国公司分国别按其会计标准编制其财务报告，这加大了资本市场的交易成本跨国公司因此对统一全球会计标准也给予了高度的热忱。

　　会计标准的全球一体化趋势是在全球经济一体化的背景下，全球资本流动以及金融危机、安然事件等一系列重大事件发生后，基于全球金融稳定、安全以及减少交易成本等方面的考虑而带来的必然结果。但是，过去各国普遍运用与其环境相适应的本国会计准则作为编制财务报告的基础，在建立全球统一的、高质量的会计标准时，各国为自身利益以各种方式影响国际会计准则的制定也已成事实，因此，国际会计协调是必然的趋势(冯淑萍、应唯，2005)。

　　(二)我国经济对外依存性使会计国际协调无可选择。

　　随着全球经济一体化的发展，我国作为世界第三大出口贸易国其经济越来越受到全球经济的影响，我国对外经济的依存性也越来越强。改革开放20多年来，大量外国资本的流入形成了众多的外商投资企业;我国企业到境外筹资并挂牌交易，或者同时在境外上市;越来越多的国际开发性金融机构拟在我国境内发行人民币债券;我国企业不仅将资金投资于国内其他企业，而且越来越多的企业己将视野转向国外并将资金投资于外国公司，并已形成一定数量的跨国公司。不可否认，我国经济已经融入世界经济的大潮。我国境外筹资企业、跨国公司、外商投资企业，由于其母公司、子公司或投资者分别属于不同的国家或地区，需要分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告，造成大量的编报成本，因此采用全球统一的会计标准更符合成本效益原贝则也将使会计信息更为有用和可理解。同时，国际开发性金融机构拟在中国境内发行债券，按照我国法律要求应当按照我国会计标准编制财务报告，这将意味着国外所有的会计标准在中国必须有相应的规定，这些规定能为国际开发性金融机构理解使用。

　　随着我国市场经济的发展，现有市场中除个别的资本项下的外币流动受到限制外，大部分市场经济的特征都已存在，而市场经济所共有的交易事项在我国也已出现，例如，企业购并业务、衍生金融产品交易等。另外，国内资本市场的参与者，包括投资者、债权人和监督机构对会计标准的趋同以及信息质量也提出了新的要求。这一切都对我国的会计标准建设提出了挑战，会计的国际协调不可选择。另一方面，会计的国际协调符合我国的利益，既能减少我国公司到境外上市的筹资成本和每年编报财务报告的成本又提升我国公司的会计信息质量以吸引更多的外国投资者，有利于我国资本市场的健康发展。

　　三、国际会计准则还是本土会计准则

    两者并重尽管会计准则国际化的呼声很高，但对于会计准则是否有必要国际化，理论界和实务界还存在很大的争议。反对“国际化”的研究认为，准则之间的竞争能够使得准则更加有效，可以保护企业不受狭隘利益监管力量的制约，新准则在世界范围内应用也不会影响准则的外部性。而赞成“国际化”的研究认为，国际化符合跨国企业的需要，准则之间的竞争会损害准则的质量，使用财务报告的投资者并没有能力分析复杂的会计问题，因而可能会被不利于经济发展的利益团体所控制进而造成损害，相对于各国自己制定准则而言，“国际化”的准则有利于保护准则制定者免受利益团体的压力，两套准则会降低准则的外部性。

　　面对这些争议，学术界一直在寻找一个共同的标准来比较不同会计准则的优劣，常见的方法是“比较不同准则所提供的信息的价值相关性”。在针对资本市场的很多研究中，本土会计准则的价值相关性不低于国际或国外会计准则的判断得到了验证。但也有一些研究发现IAS下的会计信息更有价值，因此提倡会计准则国际化是有必要的。

　　从这些研究的结论来看，简单地要求从本土会计准则转向IAS的主张并没得到有力的支持，不同准则间的会计信息差异本身也具有价值相关性(李晓强，2004)，不同会计准则所提供的信息是互补的，而不是互斥的。比如，尽管芬兰会计准则的信息对于国内外投资者都有价值相关性，但国际会计准则能向国外投资者提供芬兰会计准则所不能提供的信息;再如，美国会计准则能提供国际会计准则之外的信息，但国际会计准则的信息也具有价值相关性。因此，在财务报告中披露不同会计准则的差异是有必要的，以一套准则为目的的“会计准则国际化”目前并不是既定的前提。

　　因此，评判会计准则优劣的标准应该与本国所处的经济环境联系起来考虑，即“是否适应本国经济的发展，企业根据这套标准提供的会计信息是否能真实而完整地反映其财务状况和经营成果，政府监督部门依据这套标准是否能够达到监督的目的，注册会计师依据这套标准是否能发挥其对企业经济业务的鉴证作用”(冯淑萍，2001),这一判断标准与多数国家所采取的会计准则国际化的态度是一致的，如美国以高质量来要求IAS,本质上是在强调美国本土的会计准则。我国一直积极参与会计的国际协调，但是包括我国在内的大多数国家都没有直接将国际会计准则作为本国会计核算的惟一标准，这是因为“一个国家的特殊文化背景、社会环境、基础条件等都决定其不可能照搬照抄国际会计准则”(冯淑萍，2002；刘玉廷，2002)会计的国际协调并不意味着放弃本国会计准则的制定，而是在制定本国会计准则时注重会计的国际协调，在交易的环境和实质均相同的情况下尽量取得与国际会计准则的协调一致(冯淑萍、应唯，2005)。

　　四、会计结果与制度环境

　　环境因素是一个基础性的影响因素，既对会计准则产生影响，也会影响到会计准则执行。美国证监会主席莱维特1999年10月在纽约经济俱乐部指出:全球性的财务报告系统必须包括制度和制定者以外的基础设施体制环境，包括高质量的审计准则、高质量的审计事务所、高质量的保障机制、有效的市场监管。

　　体制环境包括融资系统（银行导向还是市场导向）、会计准则制定模式（官方还是民间制定）、法律体系(大陆还是英美法）、税收(对会计的影响程度）以及外部审计的作用。比如在德国，资本流动性、会计处理的稳健性和税收导向使得资产负债表更受重视，因此净资产的账面价值更有用；而在美国发达的资本市场的影响使会计盈余更有用。会计盈余和净资产账面价值在会计估值时有着不同的作用，然而他们的作用在各国却有所差异，该差异无法被宏观经济因素所解释，更多地和所在国的财务报告环境差异有关，因此准则应用环境很重要（夏冬林、李晓强，2005)。

　　不同的文化传统和法制环境会影响上市公司的会计信息披露。来自普通法国家的上市公司比来自大陆法国家的上市公司披露更多的财务信息，文化上越强调个人对机构和组织权威的认同，社会上也就提倡组织内共享信息，对外的信息披露也就越少;文化越强调个人主义、提倡竞争，那么社会越要求信息透明。此外，公司本身的特征也会影响会计信息披露海外销售业务多的公司会披露更多的信息以及帮助外界对公司经营的全面判断;负债率高的公司通过与债权人共享信息而降低了信息的对外披露程度;股权融资比重大的公司更多地对外披露以降低信息的不对称性;大公司处于市场地位和企业规模的考虑也会披露更多信息。法律对投资者保护程度高以及法制的执行情况好是高质量会计的必要条件，改变会计准则不可能改进会计信息，除非法律和执行上也有相应的加强，因此，在推行一整套会计计量和会计披露准则之前，制定者应该先考虑到这个国家的体制环境。

　　正因为如此，如果IAS不考虑国家之间体制差异，那么IAS可能反而不如本土会计准则更具有价值相关性。以东南亚为例，虽然香港、马来西亚、新加坡和泰国会计准则深受IAS的影响，按理应该反映出高质量的会计盈余，但由于与欧美的经济政治方面的激励不同，例如政治、税收以及诉讼等，这反而使得会计盈余质量更差。因此，尽管可以按会计准则的一些特点来划分不同国家和地区会计准则的类型，但不应该忽视这些激励因素的影响。所以，协调化必须考虑一个国家的社会经济环境。

　　五、结束语

　　实务界和理论界都对会计准则国际化付出了巨大的努力，也取得了明显进展。但是无论是会计准则本身的差异，还是会计准则指向上的差异以及报表项目金额的差异，都是显着的，实际上各个国家和地区仍然保持了会计上的特色。

　　目前全世界会计学术界和职业界以及政府监管部门热烈讨论的高质量会计准则，不过是一种理想状态，而且这种状态是动态的和多维的。他们所讨论的高质量的会计准则也许是发达资本市场条件下最好的会计准则，但未必是发展中的资本市场条件下最好的会计准则，也未必是转型经济条件下和发展中国家最适宜的会计准则。会计理论和国际会计研究表明，会计系统是从它所服务的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映它所服务的环境的。理论上高深和技术上先进的准则，如果与之所服务的环境不相符合，就不是好的准则（曲晓辉，2001)。

　　鉴于国际会计准则在传统上和事实上只能关注重要的项目，我国已有一整套比较适用的会计规范并在会计准则建设方面已经积累了一定的经验，因而不必也不宜全盘采用国际会计准则。毫无疑问，我们在发展本国会计规范方面需要借鉴国际经验，权衡与国际财务报告准则在协调程度和进度上的利弊得失。但是，无论如何，发展适合我国国情的财务会计实务规范始终是我们的经济体制改革和国家经济建设的重要方面和紧迫任务。