会计理论改革之探索

　　随着电子信息革命、高新技术的广泛应用，信息、智力资源在生活中发挥着越来越重要的作用，人类已进入知识经济时代。新的生产方式从根本上改变了社会的面貌,也改变了原有适用于工业经济的各种经济理论赖以生存的前提假设,经济理论包括会计理论的改革也势在必行。面对知识经济挑战，传统会计理论应如何适应、怎样改革，知识经济又会对传统会计理论提出哪些要求或产生哪些影响呢？本文拟对此作些探讨。

　　―、知识经济与会计环境的变化

　　知识经济时代的到来,将彻底重塑人们的生产方式、生活方式、工作方式、思维方式、社会组织方式。它也将对会计工作产生及其重大而深刻的影昀。在知识经济时代，随着信息技术的发展和全球网络的完善,使财务会计所处的环块发生了重大的变化，而作为实用科学的会计学也将发生深刻的变化。

　　会计是适应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。人类经济社会发展运史中的任何一次变革都会引发会计的变革。作为一门方法的科学，会计总是要以其技术性的主要属性不断地适应、服务于经济发展的需要。当然，会计总是一定历史条件下或一定社会形态的会计，它必然要体现出某个历史阶段或社会形态的特征，亦即体现出其社会属性一面。无论是技术厉性还是社会厉性，都可以归结为外部环境对会计要求的结果。因此，随着外部环境的变化，会计假设、会计要素以及会计恒等式等方面都要从原有的工业经济环块中脱变出来，重新构建符合知识经济时代要求的会计模式，以适应外部环境的变化。

　　二、知识经济对会计理论的影响及对策

   由于知识经济带来会计环块的变化，因而对环境所决定的会计理论也产生极大冲击，要求改革传统会计理论体系，建立更髙层次的适应知识经济的会计理论体系。

　　(一）、知识经济对会计假设的影响及对策前提假设对任何学科都很重要，因为它为该学科的理论和实务提供了研究出发点，但假设不是一成不变的。当假设建立在合理、科学的基础上时,它会推动本学科的发展；相反，当假设失去了支持它的合理事实基础时或者当假设所依据的亊实与现实差距很大时，它便如空中楼阁，旧有的会计假设环块发生了很大变化，会计假设也必须及时作出相应修正，人们力图从更加广泛的意义上将经济信息转换成会计信息，原有会计基本假设或者说基本前提所界定的时间、空间概念框架必须进行很大的变化调整，以适应新的环块。

　　1、会计主体假设

　　提出会计主体假设是为了明确会计核算的空间范围。在传统会计中，会计主体是指拥有一定经济资源并对这部分资源负责，具有经济业务的独立主体。但在知识经济时代，随着“网络经济”的兴起，会计主体的外延在不断的扩大,其空间界限将会变得难以认定B以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要内容的新信息技术革命，使得知识、信息的扩散与应用大大加快,交易、决策瞬间完成，电脑技术的发展与广泛应用，使得企业可在网络上根据自身的要求分配、重组企业的人员，形成“网络公司’’这一“虚”的“无实体公司",它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来，形成许多以联营公司、合资企业等形式的松散型企业，而这些企业在按不同交易亊项自由组合经营主体的情况下，在完成某项经济效果之后，又可在几秒钟内解除这种联系，这些网上实体的出现对传统的会计主体假设是一个正面的挑战。如何认定这种“虚实”实体共存的会计主体的空间范围，是知识经济下会计假设应设法解决的问题。另外，企业社会成本，社会绩效考核及人力资源等信息，已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部。知识经济本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性:①知识经济是可持续发展的经'济，企业的生产经营活动必须兼頋经济增长与社会责任两个方面，由此企业成本与社会绩效考核的会计信息成为必要，这些信息的提供，不再单纯是基于企业主体的经济利益，而是在很大程度上稂据使用者的利益来确定会计主体及所需提供信息的界限。②知识经济又是以无形资产投入为主的经济人力资源将成为企业未来经济利益的主要源泉，人力资源竞争将强于任何一个时代。因此，揭示和披鼹企业人力资源方面信息将显得十分必要，会计核箅已经不能再局限于企业内部，人类居住的社会环境及自然环块、国家之间经济交往和人员交流都应成为空间的对象，并以“相关利益联合体"来定义较为合理。

　　2、持续经营假设

　　传统的持续经音假设把企业在可以预见的时间内存在作为前提。亊实上，这一假设具有很大的局限性。一个企业不论其规换大小，它总是一个“有限生命B的组织，一旦能够证明会计主体已无法履行其所承担的各项义务时，本假设就失去了支持它的事实基础。由于在知识经济时代，企业面临更为激烈的市场竞争，企业随时都有发生破产清算的可能，巴林银行的倒闭就是在毫无前兆的情况下发生的。据统计，美国高技术企业开发成功率只有10%-20%，某些离技术项目的成功率甚至在3%以下，而这些项目的开发费用一般数目巨大。如此髙的风险率，企业面桩倒闭、淸算的威胁可想而知，持续经营假设由此受到冲击。再者T“网上实体’’经营活动的“短暂性”，适时介人退出与转换的特点，决定了会计主体的多变性，使得人们对一个主体是否在持续经营的辨别上难以分淸，再加上企业跨生产、销售、科技的广泛联合，并随市场要求不断变换联合的对象和范围广借壳经昔"的现象大童出现，因而企业持续经营的假定变得有名无实，持续经营假设已不能适应，而迪‘须代之以“相关利益联合体的存续期”及“破产清算与破产期间假设”。

　　3、会计分期假设

　　会计分期假设是指可以将企业不断的经营活动分割为若干个较短时期，据以结算帐目和编制会计报表，提供有关财务状况、经营成果的会计信息。但是人为地划分区间，并且“待摊”“预提”费用等,必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离，成为引起会计信息失真的制度原因，即会计期间的划分将不可避免引起会计信息的部分失真，这是会计分期假设本身固有的缺点。在知识经济条件下，首先传统的以年度为期的会计分期假设将受到冲击。随着知识经济的到来，内部管理会计以至战略管理会计的推行，企业对会计信息的兼求将朝着多层次、多元化方面发展，在时间上而言，不同管理主体对会计信息的要求不同，会计分期的的假定满足不了信息使用者逋时利用会计信息作出及时决策的霈要，如果这样,会计分期的煆设将毫无意义。另外，持续经营假设的变动必然会彭畹到会计分期假设，而'^网络公司”随时都有.可能结束，就更无从谈起会计分期。因此,在知识经济时代，信息的充分及时供应成为决策致胜的关键，会计信息的及时性、有用性不仅体现在过去的时间内，更加重要的应该是过程中的、未来的。有人提出，将企业各种原始数据直接在网络上提供，由使用者各取所裔，即时利用。会计分期应以它们的霈要为基础，不应以整齐划一的日历年度为标准。

　　4、货和计童假设

　　货币计量假设是指会计主要运用货币对企业活动进行计量，并把结果加以传递的一个过程，使用货币计量时，必须同时附带两个煆设:货币如币值不变;币种的唯一性煆设。随着知识经济的到来,其局限性越来趑多地表现出来了。

　　(1)、币值稳定受到冲击。在知识经济时代，由于产品知识含童高，更新换代速度极快，价值变动的频率和轿度极大，而且贸易壁垒进一步打破，国际金礅一体化，网络技术的飞速发展，国际间资本流动的加快，使得资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变这一假设。东南亚金礅危机所致的一些国家的货币大幅度贬值，便是佐证。

　　(2）、知识经济的到来,单纯用货币计量提供的会计信息，越来越不能满足信息使用者的要求。有不少难以用货币计量，但却对使用决策有参考价值的信息,如人力资源、企业外部环境、地理环境等，如果单纯用货币计量，这些都只能排除在财务报表、甚至是财务报吿之外。因此，必须改进计量手段,扩大会计报告的信息容量,增加非货币化的信息，为使用者提供完整、全面的会计信息。

　　(二)、知识经济对会计要素的挑战及划新

　　知识经济对会计要素提出了挑战。例如人力资潭会计的提出，涉及到方方面面的理论问题。具有一定知识的人在企业中一直是作为劳动力看待，其价值表现一直是通过工资，进而通过费用或者成本得到补偿，但是在人力资源会计中它要求得到_定的权益，成为人力资本。在理论上从属于V的部分变成属于M的部分，从属于费用成本会计要素变成属于权益要素,还有如何区分界定一般劳动力成本和人力资本,如何对其进行确认和计量等等。

　　1、对资产要素的挑战及创新

　　在现行的会计理论中，资产作为一个企业所拥有或控制的、可计量的、能为企业带来未来经济利益的经济资潭。企业的经济资源在工业经济时代主要指物质或财务资潭，主要是指有形资产，虽然也不排除无形资产，但由于各种原因，无形资产在企业资产中始终只占次要的地位。对人才智力资源,无法在理论上确认其为资产的地位。在知识经济时代,知识和智力被认为是生产的重要要素，它在生产过程中的作用也大大超过了有彤资产,所创造的价值也大大超过有形资产,知识经济的出现，标志着传统工业中以大量资金、设备等有形资产的投人带动经济增长的方式将发生变革，以知识、智力等无形资产的投人带动经济结构转变、推动经济由速增长的方式将成为主流。如何对资产中的知识资本进行确认计童是知识经济时代会计要解决的首要问题。传统的资产价值观念及价值取向发生了转变，企业的盈利水平、偿债能力和最佳资本结构等分析要以知识资本为纽带。而对微软、英特尔这样的公司，其价值几乎全部体现为它的人力资源，房里、设备等有形资产显得毫不重要。不正视这一搴实,而仍将人力资瘅排除在企业的资产形态之外,不加以反呋和核算，显然是与客观经济环境相背离的。因此,无形资产，特别是人力资源是企业的一项非常重要的资产形式,经济资源的主要表现形式为知识资源》把人力资源和知识纳人企业资产的范围，无疑是对会计观念的重大挑战,它意味着传统的资产概念将被赋予新的含义。资产范围的扩展，将为会计的核心问题之课题。

　　2、对资本要素的挑战及创新

　　现有的会计理论是以实体资本（包括货币资本和实物资本)为基础的，不确认智力资本。这一资本制度的基本特点是：(1>实体资本是经济增长的决定因素和主要动力；（2>实体资本是社会经济权力的中心，即实体资本出资者承担经营风险，并享有剩余(利润>的控制权和索取权。因此，现有的会计信息主要是为实体资本出资者和债权人服务的，其基本任务是站在实体资本出资者和债权人的立场，记录企业发生的经济事项，反映企业实体资本的运动状态，帮助他们进行风险决策和业务临控，从而保证其收益的最大化和风险的最小化。

　　而在知识经济条件下，知识是经济增长最重要、最活跃的因素。因此，知识经济的核心是对智力资本地位的确认。在这种情况下，企业不再被简单地认为是由实体资本所有者的投资形成的生产和财务单位，而被认为是智力资本与非智力资本（实体资本）订立的特别市场契约，智力资本所有者与非智力资本所有者共担企业风险、共享企业权益，而且智力资本能比非智力资本发挥更大的作用。这就要求会计建立能反映智力资本的中心地位、体现智力资本所有者与非智力资本所有者共担企业风险、共享企业权益的新的会计体系。

　　3、对利润要素的挑战及创新

　　与上面的观点相联系f现有的会计理论认为利润是实体资本创造的，因而属于实体资本出资者，员工，无论是高智力的员工还是苷通的体力劳动者都被看作是被雇佣者，其回报仅仅体现为工资费用，利润表只站在实体资本所有者立场反映其投资回报。而在知识经济条件下,利润是智力资本和非智力资本共同投入所产生的囷报，而且主要是由智力资本创造的，在智力产品的价值组成中，物化劳动者转移价值所占比重很小，高智力的员工可以用他们的发明创造转换为对企业的投资，这些员工和他们的智力在企业的生产经营的各个环节可以创造出大量的利润。这就要求会计必须适应这一变化,重新明确利润的含义，划分员工劳动报酬和智力资本回报的界限,明确确认和计量智力资本带来的利润。

　　(三）、知识经济对会计恒等式的影响及对策

　　在知识经济时代，站在人力资本产权特征的角度,人们不得不对现行的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”进行反思。首先，这个恒等式是以工业经济时代“两极分离”为时代背景的，恒等式左边体现经营权，恒等式右边体现所有权。在知识经济时代，知识作为最重要的生产要素和经济资源处于动态和变化之中，现行的会计恒等式无法反映。其次，现行的会计恒等式，是“股东权益"最大化的集中体现，而知识经济时代的企业，即是适应社会经济环块的和谐的经济实体，又是各种利益的关联者，如政府、股东、偾权人、劳动者(含企业家）等组成的“相关利益联合体”。在这个“相关利益联合体"中，起决、定作用的是劳动者。而现行会计恒等式未反映“劳动者的权益”，仅反映“所有者的权益'现行会计恒等式的建立隐含了三个前提假设：一是有产者会计假设：即企业是有产者的企业，财务会计反映负债和所有者所有的资产和收入及其他情况。资产是有形资产和一些能单独作价转让的无形资产，这些资产的特点是变现时按一定顺序偿债和归属于所有者。

    对变现时归属于职工的资产或变现时对有产者收益为零的资产等都不加反映。二是有形资产主体假设，即假设有形资产在企业的资产中占据主要地位，决定企业的命运，因此财务会计以反映有形资产价值为主。三是稳健原则和短期现点，将企业资产限于短期能够变现的部分，而对一些长期的、即时变现价值不清的资产不加处理。而知识经济中的会计环块假设发生了巨大变：首先，企业是利害关系主体缔结而成的契约体,企业不再是有产者单独所有，而是一个具备法人资格、独立承担法律责任和社会责任的独立体，组成企业的利害关系主体包括有产者、职工、政府、社会大众、顾客、供应商等等；企业能够直接控制的资源来自于有产者，即债权入、股东与职工，因此企业的资产当然要包括这三方提供的各种资源。其二，在知识经济中，企业资产的主体是无形资产，它决定企业长期命运，企业并购中的很大部分一“商誉”就是一个重要的例证。会计在反映资产价值时，必须兼顾有形及无形资产。其三，会计应当提供企业长短期财务信息，目前会计对企业反映短期财务信息比较重视，而对其长期财务信息却比较忽略。因此，在知识经济时代,我们必须对现行的会计恒等式进行改进,并建议改进后的会计恒等式为：资产=有价资产+无价资产=负愤+所有者权益+人力资本。其中:①有价资产包括有形资产以及那些可单独作价的无形资产。②无价资产指不能单独作价的企业资产，包括职工的知识资源,商普等归属于企业整体的资产。③所有者权益含企业股利及企业淸算变现时有价资产扣除债务后的剩余索取权。④人力资本是职工投入企业的知识资源。

　　会计假设、会计要素和会计恒等式是会计学大厦的基础，知识经济的到来不可逆转地对以传统观念为基础的会计学提出了新的课题。我们应当对其加以总结,使之理论化、体系化，从而构建更高层次的适应知识经济的会计学。总之，知识经济时代将会给会计理论带来一系列崭新的挑战和变化，但同时又给了会计一个创新的机遇。对此我们必须有一个淸醒的认识，必须从现在开始就给予足够的重视，着手研究迎接挑战和变化的措施与策略，使我们在知识经济大潮袭来之时立于不败之地。

    作者：梁惠金