基于资产减值的会计计量分析

　　1.公允价值和现值的含义

　　公允价值指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。

　　现值指指资金折算至基准年的数值，也称折现值、在用价值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值。指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量折现的金额。

　　2.资产减值计量问题的核心问题

　　会计计量是财务会计的一个核心和基本环节，是资产减值会计的核心问题。会计计量分为初始计量和后续计量，初始计量采用历史成本，而后续计量常采用未来现金流量的现值、现行市价以及现行成本等计量属性。资产减值会计计量在后续计量的范畴内，即需要采用未来现金流量的现值、现行成本和现行市价等计量属性。

　　2.1 国际上主要存在以FASB和IASB两种方式评估

　　现行时点上资产的价值前者认为主要依赖于特定时点上资产的公允价值，减值计量中可收回金额表现为资产的公允价值；后者则引入了可收回金额的概念，表现为扣除出售费用的公允价值和使用价值两者中的较高者。两种会计计量方式各有利弊，但在我国基本采用了IASB的观点。

　　（1）可收回金额测试是为了确保企业资产的账面价值不超过其未来产生的经济利益，即对于资产的可回收性思考要立足于特定主体的资产的未来现金净流量。通常而言，针对专用厂及设备等，市场参与者对于未来经济利益的预期都小于企业所预期的，所以说，公允价值未必能确切反映资产的未来经济利益。

　　（2）若使用资产比销售产生的现金流量多，这就意味着理性的公司可能会对将资产的可收回金额建立在市场价格的基础之上而产生误解，从而不愿意出售资产。

　　（3）FASB认为一般而言，在没有获得资产的市场公开报价的情况下，现值技术是可获得的、估价长期资产或资产组合公允价值的最佳技术。并特别强调，在不需要成本和努力就可获得的用来估计公允价值的唯一信息就是主体的估计未来现金流量。

　　2.2 资产减值时，资产实际价值的计量办法

　　（1）销售净价

　　销售净价指在公平交易中熟悉情况的资源交易的双方在出售一项资产后，公允价值减去处置费用后的净额。但在现实操作中，销售净价几乎等同于可变现净值，这种做法也被广泛认同采纳。同时，可变现净值这一概念需要满足两个条件：①存货能容易地以已知的价格售出。 ②追加费用或成本是确定的或可以合理估计的。

　　（2）可回收金额

　　对于可收回金额，美国会计准则中可收回金额指公允价值；英国则将其定义为可实现净值与在用价值孰高；在我国，可收回金额的实际含义为未来现金流量的不贴现值。《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。

　　根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，固定资产的可回收金额，按照固定资产下列两个金额的较高者确定：①公允价值减去处置费用后的净额；②固定资产预计未来现金流量的现值。前一个金额，反映了固定资产以处置方式收回成本，后一个金额，反映了固定资产以使用方式收回成本。

　　（3）公允价值

　　2006年2月15日财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，同时规定在2007年1月1日起首先在上市公司实施。这项新会计准则的出台将公允价值定义为在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务消偿的金额计量。

　　2.3 资产减值时现值计量的方法

　　（1）现值计量的方法

　　①期望现金流量法：采用反映可能结果范围的复合现金流量和无风险利率来估计公允价值；②传统现值法：采用一套单一的估计现金流量和单一利率来估计公允价值。IASC和FASB均允许主体在两种方法中进行选择，但现值计量的目的不同，其计量方法也就不同。

　　（2）现值计量的指导性原则

　　①在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。②用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，10%的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量，它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的10%不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。③现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。④现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

　　（3）现值计量的主要目的

　　①当公允价值不能直接在市场上观察到时，估计有关项目的公允价值。②决定采用实际利率法的资产或金融负债的摊余成本。③决定资产或负债的特定主体价值。

　　（4）现值计量的要素

　　①对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，对不同时间未来现金流量的估计。②对这些现金流量金额或时间可能变动的预期。③以无风险利率表示的货币时间价值。④资产或负债内在不确定性的价格。⑤包括非流动性和市场不完善在内的其他因素。

　　3.在资产减值会计计量中，公允价值的合理使用建议

　　（1）借鉴FASB公允价值计量准则的制定模式

　　美国财务会计准则委员会经过长时间的研究，召开多次会议进行讨论，在科学论证的基础上，在2006年9月正式颁布了美国财务会计准则第157号，即公允价值计量。同时还对此制定了详实的计量指南对其进行补充和说明。我国的会计准则要想与国际接轨，必须要在制定准则上认真考究，借鉴国际制定的模式，成立相关的机构，对公允价值进行规范、完善，并加以具体说明、补充。

　　（2）参考FASB公允价值计量准则的框架体系

　　FASB的公允价值计量准则有一个统一指导的理论框架和详细的阐明和规范，我国可以借鉴FASB的，根据我国的国情进行严密的逻辑论证，积极听取社会意见和建议，制定出一套在理论层面和技术层面上都规范全面的公允价值计量准则。

　　（3）积极地建立一个与公允价值计量相适应的市场经济环境

　　我国需要一个发达活跃的社会主义市场、信息透明化的经济环境和完善的制度规范，必须要基于完善的资本产权市场和健全的制度规范，建立健全专业的评估机构，加强市场监管的方法。

　　（4）正式美国颁布的财务会计准则，结合自身，取长补短

　　由于我国的市场体系、资本结构等方面不完善，所以我国也要看到不同的国情，认识到美国颁布的财务会计准则第157号也有它的不足之处，稳步推动公允价值计量的发展，促进会计理论的研究和有益会计实务的发展。

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