会计准则审视新视角

提要：本文通过对有关会计准则文献的回顾，倡导一种新的审视我国会计准则的逆向思维模式。并以此思维为导向对财务报告传递的信息进行分析，反思我国当前会计准则存在的缺陷，同时思考了05年6月发布的会计准则－基本准则（征求意见稿），并在此基础上提出几点建设我国会计准则的建议。
关键字：会计准则 财务报告
一.问题提出
纵观现有的文献，我们不难发现，目前直接研究企业会计准则(指基本准则，以下同)的专著和文章已不少见，有关会计信息的文章也可谓“汗牛充栋”，其中也不乏一些提到为何会导致会计信息失真的原因，间接地、不明晰地提到会计准则不完善对会计信息造成影响，如财政部重点会计科研课题（2002）：会计信息失真的现状、成因与对策研究――会计报表粉饰问题研究；会计准则专题（1999）中“完善会计准则，抑制会计报表粉饰”（黄世忠）。更多着重从经济学理论、环境因素和企业理性经济人角度等方面分析其成因。但却很少读到以信息为出发点来直接反思企业会计准则。我们知道会计信息是会计准则的“产物”， 会计准则不仅直接决定会计信息的内容、数量和质量等方面的需求(曲晓辉，陈少华 等，1999)；从哲学的相互作用模式可知，在排除人为执行因素等其他条件影响下，会计信息的质量也应直接反映会计准则的完善性，而且是检验会计准则是否“高质量”(,1997)的主要衡量标准。通过对现有文献的思考，笔者觉得从会计信息质量出发来反思、检讨会计准则是一种有价值的逆向思维模式，本文正是以此思维为导向，基于目前我国会计信息的质量来审视我国会计准则，期望能达到“管中窥豹”作用，以促进我国企业会计准则的完善。
二. 分析与反思
我们知道，会计信息的质量衡量是以质量特征为表现形式，其实质是会计信息是否达到1）满足信息使用者的要求2）中立原则(曲晓辉，陈少华，杨金忠，1999)。作为人造经济信息系统的会计要满足这两方面的要求，必须有相应的规则来规范信息提供者的行为，这就是会计准则。在作为“公共物品”的会计信息及理性经济人的条件下，信息提供者基于成本效益原则或保护自身利益需要，一般会，或者难免会不情愿地提供高质量的会计信息。由于会计信息的提供是动态的，而会计准则是静态的，所以会计准则在规范会计信息提供方面存在滞后性。以下论述主要从财务报告传递的信息进行分析，进而探讨现有会计准则的缺陷。
1.无论是资产负债表还是损益表披露的信息看，均存在多种计量属性并存。虽说都是用数字表示，却是性质不同的、能带来经济后果的数字。从数学常识可知，不同性质的数字加总是没有意义的。在资产负债表中，现金类和负债类的计量属性基本是公允价值或重置成本，虽说固定资产采取期末账面净值与可收回金额孰低原则进行计价，也只有在可收回金额低于账面净值下才可能一致，而折旧作为一种成本分摊程序，是权责发生制下为了匹配收入、执行损益表的手段，并无改变固定资产的计量属性。存货、无形资产也有类似的效应。所有者权益是资产总额与负债的差，就更不能分清计量属性，结果变成了一个促成“资产＝负债＋所有者权益”等式成立的附属品。资产总额也成了一堆不能真正反映企业某一时点财务状况的、意义甚微的数字堆积器。这种多种计量属性并存的资产负债表使得投资者不能很好地理解企业真正的财务实力，债权人也不清楚其债权的保障能力，当然这样的报表对企业的再融资也是相当不利的。虽然可从会计报表陈述中提炼一些有用的财务指标，那也只是“杯水车薪”。损益表中的折旧金额来源于固定资产等项目，计量属性有别于收入等项目，结果对报表使用者至关重要的净利润却成了一块“鸡肋”。这方面的缺陷也许是普遍的，在其他国家如美国也存在。但我们不能就此说这不是我国准则的问题，难道我们非要等到其他国家在这方面有所完善再加以借鉴以节省大量研究成本吗？况且各国的会计准则是不同的，而到时由于经济环境的变化又出现新问题时只能“望洋兴叹”。这也许是准则在计量方面一大缺憾吧。而2005年6月发布的企业会计准则－基本准则（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）仍只规定取得时按实际成本计量，而有关报表的第二次确认、计量一字未提（见第十四条）。
2.信息报告不全面，甚至有些重要财务信息无法在会计报表中列示或明晰显示，也只是在其他财务报告中做简单的陈述。随着会计环境的变迁，类似商誉、企业优秀管理团队和企业文化等“软资产”仍无法清晰地确认和揭露。特别是高科技的发展使得人力资本在创造企业价值中占据重要的地位，却不能在会计报表中加以确认和计量，明晰地让报表使用者一目了然发现；而在报告的其他部分也只是轻描淡写。衡量企业发展潜力的技术，其巨额投资被无情地当作“小丑”直接混杂在期间费用里，未做独立的、明晰的报告。所有这些似乎与重要性原则相违背，当然进而影响会计信息的可靠性和相关性，影响信息使用者对企业整体价值认识与评估。信息使用者不能进行理智经济决策也就理所当然的。会计信息带来的“经济后果”及信息时代的到来使得信息使用者不但要了解企业过去和现在的信息，也促使他们更需要多了解有关企业未来发展前景。毕竟过去和现在的会计信息最多只能提供一种参考价值，真正能给投资者带来经济利益的是企业未来的经济行为，这样看来有关企业未来的信息显得更具有相关性。目前信息需求也体现了这个趋势。这些有关企业未来发展预测的信息不能冠冕堂皇地进入会计报表看似由于确认、计量的不成熟导致，实际上是会计信息可靠性质量特征约束的结果。正如前述，会计信息应先满足使用者的需求再求其中立，信息质量特征只不过是这两个目标的表现形式。尽管证监会2002年发布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号﹤年度报告的内容与格式﹥》规定，鼓励披露新年度的盈余预测。但这方面的会计信息披露也只是自愿的，不可避免地更多只能看到利好的信息，与全面了解企业真实可靠、相关的会计信息相距甚远，造成财务报告中的其他信息也不能满足使用者的需求。当然有关非财务信息的定性披露也是不完善的，这不可说是我国报告程序的不足。随着资本市场和信息技术的发展，信息使用者对企业报告的内容和形式的要求不断提高，如创新的金融工具，快速地查找与报表某项目相关联的全面信息，所有这一切都是对我国报告程序的挑战。在征求意见稿中，要求“…列报企业已经发生的交易或者事项,披露对于使用者决策有用的信息”(第五十二条)，即信息使用者仍然只能得到过去和现在的信息。

3.报表要素定义不明晰，有些与其他规定是不一致的，甚至有的缺少定义。特别是会计报表项目也缺乏严格定义或诠释。虽说所有者权益定义为“所有者在企业资产中享有的经济利益”，看似划定了其实质内容，其实不然。作为债权人也拥有要求企业对其债权的偿付权，最终也落实到用资产特别是现金偿付其债权，也可视为“在企业资产享有的经济利益”，而且债权人也是企业资源的提供者，在这层意义上两者的性质是一样的。诚如上述所言，其计量只不过是一个数字堆积器。利润定义为“利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”。准则中经营的滥用使得利润的定义变得模糊起来。在准则说明中得到的净利润也只是其他项目加加减减的结果，并无给出严格定义，而且我们也经常看到净利润等价词，净收益等词的混用。这对我们专业会计人员难免都有混淆的时候，对广大会计信息使用者而言至少是准确理解信息的一道障碍。对一个标准的规范来说也是一种纯洁的“玷污”。在对现金流量表说明中，明确规定其包含1）经营活动产生的现金流量2）投资活动产生的现金流量3）筹资活动产生的现金流量。按前述利润定义似乎不该包含筹资与投资产生的收益。但利润定义里却明显地包含投资净收益。那是否说是现金流量表规定出错呢？按我国财务会计概念框架可知，六大要素是针对资产负债表和损益表设计的，现金流量表的项目是缺乏定义的，但不管是哪个定义出的错，都是准则本身的问题。另外报表组成的明细项目更是缺乏定义，只是规定哪些会计科目金额归宿哪些项目，如货币资金是反映现金、银行存款和其他货币资金金额的项目。最终在会计科目发生变化时又将是人为硬性规定，这种过度的主观不应是我们制定准则应有的程序。这是否说明我国准则在制定中缺乏“一部…指导形成前后一贯的会计准则…”（fasb,1976）的会计理论？目前我国信息使用者从辅助作用的报表附注等其他财务报告中寻找更为有价值的信息，说明会计报表中信息价值主导地位的“弱化”。征求意见稿中仍未对所有者权益等报表要素、项目进行定义，上述的其他问题基本未得到解决。
4.当前会计信息很难满足使用者需求除了与财务报告的内容、格式和形成过程相关，很大程度上受准则制定的逻辑起点的影响。我们知道会计基本假设是我国会计环境决定下的产物，是我们进行会计活动的基本前提，但并不等价于我们制定准则的模式就是“假设－原则－准则”(中国会计学会：《会计准则专题》,1999)。既然会计准则制定的首要目标是产生满足信息使用者的会计信息，也许以此目标为起点更有针对性和科学性。70年代的美国已经开始以满足信息使用者的目标为研究起点，进而反推出会计信息特征的要求，再进一步达到此目标所需的“游戏规则”－确认、计量、计录和报告。当然这种方法也有其极限性，更多强调信息相关性，对会计信息的可靠性可能是有害的，进而影响会计准则的“中立性原则”。如何协调好准则制定的两大目标将关系到我国会计信息的地位，也将最终影响我国资本市场的正常发展。
三.几点建议
通过上述对财务报告所传递会计信息的分析，笔者注意到我国现有会计准则存在许多需要改进、完善的地方。针对笔者所观察到的缺陷，建议如下：
1.目前多种计量属性共存有其合理性，相关性与可靠性的矛盾为它们存在提供合理空间。历史成本更多维护信息的真实可靠性，相关性则要求为信息使用者提供更为有效的信息。按当前会计环境来看单独使用某种计量属性似乎还不成熟。当然我们在此并不是要全盘肯定或否定某种计量属性，只是研讨如何提供符合成本效益原则的补救措施以真正达到制定准则的目的。且我们的准则不应该只停留在表面的文字陈述上，更重要是起到提供影响信息使用者做出决策的意义。随着信息使用者对公司报告其真实财务实力的需求和未来预测信息的渴望，如何提供公司真正偿债能力的信息也日益尖锐，可惜是目前各国均未提出规范的准则，幸运的是我们的会计学者以为此付出巨大努力并取得一定成果。按照robert n. anthony的构想，启用偿债能力表，即用公允价值表示的资产及负债的报表，类似企业清算时的财务状况说明书。robert n. anthony还建议保留与公允价值不一致的两个概念：实现观和谨慎观，以保证净利润计算符合实际。当然必须指出此偿债能力表只是体现报表编制日的公允价值，不能说明日后的实际财务情况，同时如何充分利用已有的信息来编制此表是相当重要的，也只有这样才能符合成本效益原则。
2.投资者不能取得充分的信息历来是我国准则的缺陷，也与我国资本市场的发展密切相关。在此我们必须指出充分不是针对某个或某些使用者而言，因为我们的报告是通用模式，且其报告的信息是多方“博弈”的结果，包括政府、现有投资者、债权人、管理层和潜在投资者等。目前针对“软资产”缺乏可靠计量被拒之门外情况，我们建议在促进此类资产计量完善的同时，应让投资者对公司具有的这些潜在价值充分了解才是真正符合相关性的质量特征，也才能真正做到“信息使用者第一”的目标。为了缓解信息使用者对公司进行价值判断而缺乏必要信息的困境，笔者建议准则应规范鼓励披露相关、可靠信息外，还需加强对公司诚信建设，还人造经济信息系统一个纯洁面目。同时在信息使用者面前树立一个高度信任的政府形象。
3.我们知道所有传递给外部的信息必须经过报告程序才能真正传达到使用者手中，如何分解报告的内容以便让信息使用者更快搜索到自己想要的信息直接关系到信息的明晰性和重要性，关系到报告的成败。目前我国会计报表的“弱化”说明报表主体设计不合理，除了确认和计量的发展外，还需突出某些重要的会计信息，如研发费用。当然我们也可以改变现有的报告模式或利用现有的信息重构新的报表，因为信息使用者往往要利用现有的数据进行重新编制，有时不能取到某一单项的信息，所以信息的详细程度也是相当重要的。当然披露过分明细的信息也会透露企业的商业秘密，而且根据科斯第三定理可知，准则的设计、制定与实施均存在成本问题。我们建议尽可能披露详细的原始信息同时，对重要的大类进行单独报告以满足不同报表使用者的需要。
4.目前从我国会计准则内容上看，基本上趋同于财务会计概念框架。而1992年颁布的《企业会计准则》其实与完善的概念框架还相距甚远，从其指导下的具体准则和产出的会计信息已充分说明。其中本应只是原则性指导却成了明细的操作手册是其突出缺点，也使得会计准则最终不能很好形成前后一贯，首尾相连的逻辑推理。而05年的征求意见稿中只规范财务报表，缩小信息使用者需求的范畴。在此笔者建议财务会计概念框架与会计准则分离，概念框架应着重从纯技术角度来发展和评价准则，而作为准则因受经济后果的影响，必然受政治层面的干扰（刘峰，1996）。当然我们在借鉴各国经验的同时需牢记各国的差异性，做到有的放矢，这也是目前各国会计准则差异的原因。同时会计作为一门学科、技术规范是开放性的，存在着国际通用的基本概念，加强本国会计准则的国际化是资本市场全球化的要求，也是我国会计准则不断完善的好途径。
参考文献：
［1］刘峰 著：《会计准则研究》，东北财经大学出版社，1996。
［2］葛家澍 主编：《中级财务会计学》（上），中国人民大学出版社，2003。 ［3］robert n. anthony 著，李勇等 译：《美国财务会计准则的反思》，机械工业出版社，2005。 ［4］财政部：《企业会计准则-基本准则 (征求意见稿)》，《中华财会网》，2005。
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