独立审计“四位一体”质量监控体系的构建

　　中图分类号：F239.2文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）19-0056-05

　　一、文献综述

　　目前国内外对独立审计质量监控领域的相关研究表明，只有建立起完善的审计质量监控体系并切实执行，才能有效提高审计质量。国外研究：Beasley、Carcello、Hermanso对美国审计委员会监管流程进行了研究，分析得出审计委员会作为审计质量的一道监督环节，在审查流程操作方面应强调对审计人员及审计机构进行长期有效的监督，这对我国建立具有实际可操作性的质量监控体系流程方面具有一定参考价值。Fairchild采用一种行为游戏理论的方法，对审计人员任职、管理层欺诈及会计报告的质量进行了研究，这一研究角度较新，对审计质量的后续研究有一定借鉴意义。Selim、Woodward等采用比较分析的方法，对英国与意大利审计实践活动进行了研究，不同的审计监管体系为构建我国独立审计监管提供了供鉴。Stewart、Subramaniam对内部审计的独立性与目标进行了研究，这对注册会计师审计从自身角度提高审计质量具有一定参考价值，不过内部审计涉及的范围主要是被审计单位内部，而作为独立审计涉及的主体包括各种内部、外部因素，因此在范围上更广。国内研究：于李胜、王艳艳（2010）从政府监管的角度，研究了政府管制对审计市场绩效的影响，结果表明政府管制在一定程度上降低了审计市场绩效。闫学文、刘澄等（2013）从内部审计价值增值的角度，构建了我国内部审计评价体系，对构建独立审计质量监控体系有一定的借鉴意义。聂曼曼（2008）采用以“控制要素”模式为主，“控制要素”模式与“控制层次”模式相结合的控制模式构建了我国会计师事务所审计质量控制体系，不过其研究主要从定性分析的角度，在具体操作及量化评估监控方面未予说明。刘笑霞、李明辉（2013）以中国证监会在2008―2010年对会计师事务所进行的处罚案为对象，研究得出行政处罚有助于提高会计师事务所审计质量，不过由于处罚案例较少可能会对结论稳定性产生一定影响，另外其研究的期间相对较短，未全面考虑法规变化产生的影响。学者们对独立审计的已有研究以及对质量监控体系的构建具有一定借鉴意义，但较为系统、具有可操作性的质量监控体系的构建仍需进一步研究。

　　

　　二、独立审计“四位一体”质量监控体系的构建

　　针对独立审计质量监控体系存在的政府监管功能的部分缺失、行业自律机制不完善、市场竞争机制不健全、信息使用者监控作用未充分发挥等问题，本文从政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四个维度构建了独立审计“四位一体”质量监控体系（如图1所示），各因素充分发挥各自作用以实现审计质量的提高。因审计信息这一各监控主体都需要使用的对象而联系到一起，形成一个相互联系、有机结合的“四位一体”质量监控体系“网链结构”。

　　在独立审计“四位一体”质量监控体系中：独立审计居于网链结构的中间部位，注册会计师及会计师事务所作为审计业务的执行者，其本身是审计质量监控体系中行业自律的一部分，同时也是保障审计质量的最终落脚点。

　　政府监管方面：独立审计执行者为政府监管提供反映审计质量的相关信息，接受财政部、审计署及地方审计机构、证监会等政府相关机构的监管；同时政府通过制定及执行相关法律规定、查处审计违法违规事件、处理与协调监控中出现的问题来对审计执业质量进行监管。我国目前独立审计质量监控相关的法律规定主要包括《中国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》、《中国注册会计师职业道德守则》，另有部分规定散见于《公司法》、《证券公司监督管理条例》等非审计方面的专门法规，法规不少，但在具体执行办法、执业违规认定、审计质量奖惩等方面的法律规定仍需完善。审计质量监控的一个重要缺陷在于有法不依、执法不严、违法不究。政府机构是各种规定的制定者及执行者，但长期以来上市公司虚假信息存在不少，证监会处罚的上市公司并不多。虚假信息给公司带来了丰厚的“收益”，但受到的处罚较低。在最近曝出的阳煤化工造假案中，阳煤化工通过多份虚假合同多计收入约42亿元，占阳煤化工2012年销售收入216亿元的19.66%，但四川证监局的处罚仅是责令整改、出具警示函、记入诚信档案，相关高管被出具警示函并被责令培训等，可见处罚与收益差距甚大。

　　行业协会方面：中国注册会计师协会是中国注册会计师审计行业的自律管理组织，负责审计质量控制制度的建设及进行注册会计师职业道德培养，对注册会计师及会计师事务所执业质量进行指导、检查、监督，以此促进审计质量的提高。从会计师事务所来看：虽然目前我国会计师事务所基本上都建立了执业质量控制制度，但在制度设计及执行方面有待加强。在万福生科欺诈发行案中，中磊会计师事务所及其他相关中介机构也卷入其中。中磊会计师事务所还承接了美晨科技和恒大高新IPO审计，两家公司都在上市一年半后业绩均大幅“变脸”，美晨科技、恒大高新2012年净利润下降幅度分别达63.57%、50%。另外，在很多上市公司财务造假案例中，会计师事务所存在审核不严、未勤勉尽责甚至存在共犯同谋的现象。

　　市场机制方面：不论是采用有限责任还是合伙制形式，会计师事务所仍然是市场经济中的一种独立主体，仍会受市场竞争机制的约束，只是其提供的服务属于鉴证业务，与一般的服务相比较为特别。会计师事务所作为市场经济的参与主体，仍受市场经济规律的约束，事务所之间的相互竞争机制便是一种监督机制，从而推动相互之间提高质量以获得更多客户。目前审计行业市场竞争机制不健全，突出表现在“跳水”收费及“注水”业绩方面，难以保证“质优者得胜”。很多企业虚假的财务信息能“逃过”审计人员的“法眼”，一方面是由于独立审计人员不够勤勉尽职、专业胜任能力有待加强，但更主要的原因是审计人员及会计师事务所面临行业竞争压力而不得不出具不实审计报告，否则有可能面临“解聘”威胁。

　　信息使用者方面：从广义上来说，审计信息的使用者包括企业经营管理者、政府、审计同行、投资者及社会公众等所有主体。投资者是所有信息使用者中最关心企业信息真实及审计信息的主体，也是审计信息的重要使用者，投资者通过各种途径了解所投资企业或欲投资企业的相关财务信息，从而对独立审计形成一种监督机制。除独立审计人员之外，对企业财务信息最关心却又无法直接接触和了解企业实际经营情况的则是现有和“潜在”股东。但很多股东在购买股票之前可能还比较关心企业的财务状况和经营业绩，但要查实信息是否真实需要付出很高的成本，而潜在股东往往不愿意付出这些成本。

　　三、独立审计“四位一体”质量监控指标分析体系

　　（一）指标分析体系理论框架

　　在本文指标分析体系中，用Y表示独立审计“四位一体”质量监控指标体系评估总值，分别以G、S、M、U表示政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四方面的变量值。X1、X2、X3、X4为大于0的实数，表示四个变量的相应系数。以G1、G2、G3、G4、G5，S1、S2、S3、S4，M1、M2、M3，U1、U2、U3表示四个方面的具体变量（变量说明见下文），以上数值均为大于0的实数。λ1、λ2、λ3…λ15为大于0的实数，分别表示具体变量的系数。则“四位一体”质量监控指标体系理论框架如下：

　　Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

　　（二）具体分析指标阐释

　　制定主体（G1）：以审计行业专业人士占制定法规总人数的比例来表示，所占比例越大，数值越高。法律法规制定者需非常了解独立审计实施体系及质量监控存在的问题，因此强调制定独立审计相关的法律规定时，需有更多实践经验丰富的独立审计人员及监管经验丰富的人员参与，从而增强法规的针对性和有效性。比如，可在制定法律法规方面设立一个专门的独立审计专家组。

　　规范客体（G2）：以法规所涵盖的审计领域范围来表示，包括不同事务所的种类及审计不同阶段的相关法规，范围越大，数值越高。强调制定针对有限责任合伙制的会计师事务所，以及注册会计师具体执业领域的法规。

　　法规内容（G3）：以专家评估值表示，衡量法规内容的可执行度与可操作性。制定切实可行的关于会计师事务所及注册会计师民事赔偿责任方面的具体规定，如我国《证券法》只是简单写明提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，但还应加强对如何界定虚假会计信息、什么程度赔偿具体金额是多少等作具体说明；从法规上分清各机构及相关人员的监管职权关系。

　　执行主体（G4）：以执法主体的数量比例表示。财政部、审计署、证监会、法院等相关机构要切实履行各自监管责任，并且由于独立审计所涉诉讼案件专业性强、技术程度复杂，法院或监管机构难以独立做出合理界定，可成立专门的会计师事务所及注册会计师法律责任鉴定方面的专家委员会。

　　执行力度（G5）：从执行次数、严格程度、结果情况等方面来评估执行力度值。强调对各种违法违规比如对于执业质量检查，要做到检查有相应的具体过程记录与明确的结果，以判断其执行情况，对于执行不力之行为严惩。

　　规范准则的制定（S1）：以规范准则所涵盖的审计领域来表示，主要包括注册会计师执业准则、职业道德规范、具体业务指南、指引、实施意见等，强调完善在关联方、集团公司、存货等易出错报的关键审计领域的具体规范。

　　规范准则的执行（S2）：从检查次数、检查范围、检查结果等方面来评估该项数值。中注协每年会对注册会计师进行执业资格检查，以及对各地会计师事务所执业质量进行检查并出具检查报告，但需扩大检查范围、加强对存在问题的事务所及注册会计师惩戒，加强奖惩制度的执行。

　　执业指导与监督（S3）：从培训指导次数、培训内容、检查次数、检查范围等方面来评估该项数值。中注协积极提供各种培训、指导，对审计执业情况进行检查、监督。

　　自身质量控制（S4）：从事务所自身相关规定的完善程度、执行情况来评估该项数值。会计师事务所需完善自身质量控制制度，尤其强调执行与落实。

　　同行监督（M1）：以相互联系与交流的同行数量、交流内容深度广度来评估该项数值。会计师事务所同行之间不仅存在合作关系，更存在着激烈的竞争关系，这使得同行之间的“关注”成为一种审计质量监督机制。

　　中介机构监督（M2）：以媒体曝光度、中介机构研究分析的频率及内容来评估该项数值。一些投资公司、证券公司、分析机构等也会关注企业的财务信息及审计信息，从而也形成了一种审计质量监督机制。

　　内在动力督促（M3）：以目前盈利情况及领导人类型来评估动力督促值。虽然目前存在低价竞争以赢得客户，但会计师事务所及注册会计师为了增加收入，也会努力提高审计质量，形成推动审计质量提高的一种督促机制。

　　现有投资者的监督（U1）：通过现有投资者对企业财务信息的点击频率以及问卷调查方式来评估该项数值。现有投资者在投资之后也会关注企业的财务及经营情况，因涉及切身利益他们会对这些信息的真实性更深入地考虑和分析，当发现审计存在问题时投资者可能还会提起诉讼，这对审计质量形成一种重要的监督机制。

　　潜在投资者的监督（U2）：通过潜在投资者对企业财务信息的点击频率以及问卷调查方式来评估该项数值。潜在投资者寻找投资对象时会关注不同意向企业的财务信息，这对审计质量形成一种监督机制。

　　社会公众的监督（U3）：从相关信息的点击率、公众对曝光信息的反应等方面，采用问卷调查形式来评估该项数值。公司的会计、审计信息毕竟是对外公布，尤其是在当前网络发达、信息传播较快较广的情况下，各种媒体、广大公众也形成了一股监督之力。

　　

　　四、结论与建议

　　本文从政府监管、行业协会、市场机制、信息使用者四个维度构建了独立审计“四位一体”质量监控体系，并针对第一层次的指标分别从法律规定的制定与执行、职业道德规范及准则规定和质量控制与监督、外在监督与内在动力督促、所有者监督与公众监督方面构建了第二层次及第三层次的具体分析指标体系理论框架。根据分析结果，提出以下对策建议以提高我国独立审计质量监控水平，从而促进整个行业审计质量的提高。

　　政府监管：及时更新与完善法律法规，尤其注意法规的具体可操作性，比如在注册会计师及事务所责任承担及奖惩方面应更严格、更具体。在执行方面：为加强监管与执行，可借鉴国外监管模式，设置如美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）、英国会计职业监督委员会（POBA）类似的专业独立监管方。

　　行业协会：中注协《会计师事务所执业质量检查制度》要求会计师事务所每5年应当至少接受一次质量检查，但没有对每年检查的会计师事务所和注册会计师的数量或比例作出具体规定。美国《萨班斯法案》规定，每年为100位以上发行证券的公司提供审计报告的会计师事务所进行一次检查，对提高审计报告对象不足100的会计师事务所，至少三年进行一次检查，中注协可借鉴此进行规范的制定与执行，如在检查中发现未执行的予以严惩。中注协除提供各种培训、指导、监督之外，还应针对低价竞争建立不正当低价竞争行为专项检查制度（如规定至少每年进行一次不正当低价竞争专项检查，检查范围不低于所有事务所的10%）、不正当低价竞争投诉举报制度等。另外，会计师事务所要完善自身质量控制制度，尤其强调承接业务、业务执行、报告出具等方面具体规范的执行与落实。

　　市场机制：依靠同行竞争机制实现相互监督，事务所之间展开竞争推动行业内实现优胜劣汰，进而提高审计质量。充分发挥投资公司、证券公司、分析机构等关注企业的财务信息及审计信息这层审计质量监督机制的功能。另外，虽然目前存在低价竞争以赢得客户，但会计师事务所及注册会计师为增加收入，这种源动力也会推动事务所努力提高审计质量。

　　信息使用者：可成立一种全社会系统性的信息交流机制。在该系统中，所有投资者的信息都载入其中，然后系统会在财务报表及相关信息资料报出时自动将资料发送给投资者，并设立信息提醒，这样可加大投资者的监督作用。另外，政府或行业协会成立专门的审计质量调查机构，对公众检举及媒体曝光的事务所及注册会计师违法违规行为进行调查，对相关违法违规行为进行严惩。●

　　

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