「摘要」本文评介了法国审计行业管理的制度特点。即一方面是以职业界组织自我监控为主，另一方面由于历史的原因又具有相当的司法色彩，一系列严格的法律法规既保证了审计师的独立性，又防止了他们与被审计企业勾结舞弊。同时小型事务所在审计市场上占有不可忽略的地位也是法国的重要经验。
「关键词」审计；事务所；法国
法国的审计管理体制值得中国重视，其原因有三点。第一，法国审计管理体制形成于拿破仑以后的工业革命时代，具有强烈的国家干预色彩。尽管以后审计行业独立出来实行行业自律和服从市场调节，由于它直接和司法部挂钩，在相当意义上仍维持着代表法律监督企事业的性质。因此与英美体制相比，它和国家的联系更紧密，这一点与中国相近。第二，从作为必须经过审计的企业的规模标准来看，法国相比美国偏小。美国的规定是资产在500万美元，股东有500人以上的公司需要接受审计①。法国则是对所有的股份公司、合资合营公司和发行债券的企业，其职工超过100人的都进行审计。其它企业只要符合以下三条标准中的两条也得接受审计：l）资产超过1000万法郎（约130万美元）；2）营业额2000）万法郎（约300万美元）；3）职工切人以上。此外，还有大量的合作性或协作性的经济事业单位需要接受审计。在被审计企业的数量众多这一点上，中国由于其发展中国家的性质，审计市场更有可能趋向法国模式。第三，与第二点相联系，法国小型会计审计事务所（l－5名会计师和审计师）数量众多，特别活跃，不同于美国拥有“五大”在内的众多超巨型国际事务所；也不同于英国由于伦敦的
国际金融中心的特殊地位要求审计市场高度集中化。在这一点上，中国的审计市场状况也和法国更相近。
本文准备首先介绍法国审计行业的基本情况；然后介绍审计行业组织“全国审计师协会”；最后从法律依据、审计独立性保证、对审计师的督察制度及其效率等方面介绍审计管理体制的运行状况。与此同时，我们也将提出法国经验中值得中国借鉴之处。
一、法国审计行业基本情况
法国的审计职业最早出现于工业革命期间的1863年。在1867年的“公司法”（Droit des soietes）中，审计师被称为“公司稽核专员”，即已经包含了执法的含义。至今，审计师的法文“commissaries aux comptes”准确翻译应为“账户稽核专员”。
1935年，由于当时的财务丑闻扩大了审计师的权力，对于以吸收存款和发行债券形式筹资的企业的审计需要上诉法庭认可。审计师对于企业的不合法的项目需要向共和国法官报告。二战以后，扶持金融市场以扩展经济更推动了审计改革。改革的内容写进了1966年颁布的《商法》（Le Code de Commerce）中。1969年颁布的一个政令（decret du 12 aou 1969）的目的在于建立审计的行业组织。据此成立起来的“全国审计师协会”隶属于司法部，即由司法部对其进行监护，行业组织自己进行规范管理。
目前全法国约有15000名审计师，他们都必须在“全国审计师协会”注册。其中有80%同时也是会计师，所以又是与“全国审计师协会”并列的职业界组织“专家会计师协会”的成员。“专家会计师协会”受经济与财政部的监护。
由表1可见，从1991年至1997年，会计审计事务所数量缓慢增加，审计市场规模在1996年和1997年有跳跃性增长，总体规模为15亿美元左右。
表2反映了不同规模的会计审计事务所占审计市场的份额。
表2说明了法国小型会计审计事务所在审计业务中发挥了重要作用。其中1-5人的事务所在1991-1997年间所占的市场份额虽有所减少，但仍然维持在四分之一以上。如加上6-9人的事务所的份额，他们就具有了与大型事务所分享审计市场的势头，在事务所的数量方面，小型所则更是占80%以上。这里一个自然提出的问题就是为什么小审计事务所能够起这么重要的作用？首先，法国有许多中型企业按政府规定需实施审计，对于这种行政程序性质的审计，被审计企业没有利益为追求审计质量和事务所品牌而寻找大事务所。从价格方面考虑，小事务所是较优选择。其次，法国历史形成的怀司法挂钩的审计体系使所有的审计师同样通过严格的考试进入行业、接受职业道德培训和执业纪律监督，使小事务所具有不低于大中型事务所的信誉。在法国企业和政府眼里，审计的质量和信誉与事务所的大小无关。
最后，表3反映了不同规模的会计审计事务所的审计业务占总收入的比例。
从表3中可证实前面提到的小事务所在审计市场的重要作用。l－5人的小事务所的审计业务占它们总业务（主要包括会计做账、审计和咨询业务）的1/4以上，远高于6－9人、10－19人和20－49人的中型和大型事务所，只低于50人以上的超大型事务所。从别处的数字可以知道，超大型事务所除审计业务以外，咨询业务比例较高；而从6－9人到20－49人的中型和大型事务所则是记账和咨询业务多于小型事务所。
二、行业组织“全国审计师协会”
法国“全国审计师协会”（CNCC：Companie nationale des commissaries aux comptes）由司法部监管。与司法部下属34个地方上诉法庭相配套，“全国审计师协会”下设34个地方审计师协会。各地方审计师协会由它的理事会管理，理事会的委员由民主选举产生，任务是实施对行业的监管，管理其成员并维护他们的利益。
“全国审计师协会”的理事会从地区理事会成员中产生。1997／1998年度有87名审计师（以每人代表200名审计师的比例）当选，任期为4年，每两年改选一半委员。“全国审计师理事会”规定至少每半年召开一次会议，一般是一年召开4次会议。会议的表决原则为简单多数票通过。
“全国审计师理事会”下设14个专门委员会，其主席由“全国审计师理事会”任命，其成员则不一定是“全国审计师理事会”的成员，任期两年。最主要的专门委员会包括：（1）行业准则委员会；（2）法律研究委员会；（3）
会计研究委员会；（4）职业道德委员会等。它们都有40名左右成员，其中除了第一个委员会负责制定行业准则外，其余三个主要是负责回答其成员提出的有关专业问题，然后根据所回答的问题是否具有普遍性和总结意义而选取一部分整理发表作为参考文献。另外两个重要的委员会是“第66条款委员会”和“全国和跨地区上市公司检查委员会”。“第66条款”是“全国审计师协会”关于考核和检查审计师和事务所的规定，该委员会的任务是制定全国统一的由地方理事会实施的年检程序和标准。“全国与跨地区上市公司检查委员会”负责协同法国证监会（COB）检查对上市公司审计的情况。此外，还有一些按行业划分的委员会，如“协会委员会”（考虑到协会性质的非商业机构审计的特殊性）、“保险委员会”、“银行委员会”、“农业合作社委员会”等。为了满足对某些特殊的小行业审计的研究和管理的需要，还成立了一些工作小组，例如“基金”、“混合经济企业”、“低租金福利房”、“体育俱乐部”、“退休金管理组织”、“保险互助金”、“公证机构”等，对这些经济组织的审计日益严格，审计的面也越来越大，因为在这些经济组织中出现的贪污和其它经济犯罪日益受到公众舆论的注目。。三、审计管理体制运行状况
1.法律依据和对审计独立性的保证
关于审计的法律规定主要依据1966年7月24日颁布的《商法》，以后被1984年5月1日关于防止企业破产的法令所修正。
本文在前面已经谈到了对哪些企业需要进行审计的法律规定。这些企业被要求必须至少任命一名审计师。保证审计师的独立性的一项重要规定是，企业一旦确定了它的审计师，后者的任期至少为6年，可以无限延期。其报酬通过第三方的中间控制机构支付。审计师一经被任命，便可以在他认为适当的任何时候检查企业的经济活动。这个规定一方面保证了审计师抵御来自被审计企业的压力，另一方面也防止了审计师和被审计企业勾结作弊的可能性。
审计师的任务由法律规定分为一般任务和特殊任务。一般任务包括：1）出具年度审计报告；对检查某些信息和项目的合法性和真实性；3）预防企业发生财务困难；4）向由法律确定的有关方面（如一些社会机构、共和国检查官、
企业管理委员会等）报告。特殊任务包括检查一些专门项目是否符合规范，如增资、合并项目等。
2.监控制度
审计行业管理由“全国审计师协会‘实行自我监控。首先是与国际准则相协调，由准则委员会制定审计准则。其次”全国审计师协会“在审计师资格考试和职业培训方面控制审计队伍的质量。第三，由法律研究委员会、会计研究委员会和职业道德委员会通过回答成员执业中的问题和整理参考文献的方式来进一步细化各种规则，指导审计师的执业行为。第四，由地区审计师协会每年检查考核一部分审计师的工作，例如1998年组织了950名督察员，单人或两人一组地开展审查工作，有2000名审计师被抽查和对4000家审计结果进行了检查。第五，”全国与跨地区上市公司检查委员会“配合证监会检查上市公司审计质量。例如1998年在19个事务所审计的600个基金中选审了51个，另有130个事务所审计的140家上市公司的审计项目被检查，共花了23500小时，派出了117个报告人。第六，和法国所有的行业组织一样，”全国审计师协会“下设有”纪律委员会“，负责听取对审计师的上诉并作相应处理。惩罚分为警告、训斥、纪律处分记入档案、有限期中止执业、取消执业。如果涉及有关责任、刑事责任、税务责任，则同时交由民事法庭审理。
3.运行效率
法国审计管理体制总的来说运行得有效率，其审计的质量不论事务所规模大小都得到了从政府到企业和投资者的信任，法国是出现审计舞弊很少的国家。据统计，按1996年的审计状况，对92％的被审计公司的审计意见为无保留、6％为有保留、1％为拒绝（另1％未统计）。对审计结果的抽查发现有假的情况极少。这与它的监控体制的严格分不开。审计师被控告违纪，调查后被处分的案件也较少。例如1998年共收到182项上诉（l997年151项），经核实后，“全国审计师协会”处理了13项，其中4项是关于酬金纠纷，9项是纪律性问题。其中2项涉及审计师独立性（判决为无辜）；2项属于工作不力，账目失真和违反有关条款（处理为训斥）；3项是关于独立性，出示假发票，作暂缓处理，以进一步调查；另还有2项的处理意见为赦免。同年地方审计师协会处理了17项，其中5项关于酬金纠纷，12项属纪律问题。对其中3项的处理意见为警告、1项训斥、3项暂缓、3项取消执业（罪名是出卖独立性谋骗和对滥用公共财产的隐瞒）、1项赦免。
四、结语
本文评介了法国审计行业管理的制度特点。一方面法国审计行业以职业界组织自我监控为主，另一方面由于历史的原因，法国审计带有相当的司法色彩。对于审计师的一系列法律法规既保证了他们执业中的独立性，又防止了他们与被审计企业勾结舞弊。而且在行业组织内部所形成的一套严格、完整的认准则制定、职业考试和培训到纪律监督处置的机构，有效地保证了审计工作的质量和信誉。关于这一点最主要的体现是法国的小型会计审计事务所在审计市场上占有与大中型事务所并驾齐驱的地位。
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