论各有差别的会计信息揭示制度及其在我国的运

 长期以来，我国一直实行无差别的会计信息揭示制度。企业不论规模大小、不论组织形式如何、不论其经营的复杂程度的差别有多大，要求其提供的会计报表的格式与内容都是一样的。对这样一种状况，我国会计实务界，特别是为数众多的中小企业的会计人员颇有微词。据了解，在我国要求以财务状况变动表作为第三报表期间，有相当多的中小企业拒绝编制财务状况变动表，这实际上是对我国实行的无差别的会计信息揭示制度的抵制，极大地损害了我国会计准则的权威性。从财政部1997年以来已颁布的一系列具体会计准则和新制定的《股份有限公司会计制度》来看，我国开始着手使上市公司和股份有限公司与其他类型企业所执行的会计规范与要求其编报的会计报表有所区别。但是我们也遗憾地看到，财政部颁布的《企业会计准则——现金流量表》却要求所有的企业以现金流量表替代财务状况变动表。这种采用“一刀切”的做法实在值得商榷。依笔者所见，鉴于目前我国企业会计人员的素质状况和企业内外部会计信息使用者对会计信息质量和数量需求的不同情况，应该采用有差别的会计信息揭示制度，使适用于大型企业、上市公司的会计规范和会计报表与一般的中小型企业的会计规范和会计报表适当分离。对上市公司和大型的国有企业可进一步要求其提供更为详尽的表内和表外信息；而对小于一定规模的其他企业给子一定程度的会计信息揭示的豁免，只要求其提供简略的资产负债表和利润表，并且允许符合条件的这些企业不编制与提供现金流量表。
　　
　　一、有差别的会计信息揭示制度及其理论依据
　　
　　有差别的会计信息揭示制度实际上是由一国政府通过有关的准则或法规的规定，对不同规模或类型的企业在编制与提供会计报表的种类以及要求其披露的会计信息的格式、内容、数量、详尽程度等方面实行有差别待遇的一种制度安排。在这一制度下，一般是按照企业的资产总额、年营业净额和年平均雇员人数这三个标准，将企业划分为：小企业、中等企业和大企业。对符合条件的小企业可以获得某些会计信息揭示的豁免，允许其按简略的形式编制与提供资产负债表和损益表，而不必编制与提供财务状况变动表或现金流量表。对于大型企业，特别是上市公司则必须按照规定编制与提供内容更为详尽的会计报表(包括资产负债表、损益表和现金流量表)和会计报表附注。中等企业可以根据自身的实际情况在上述两种报表中作出选择或是编制详尽程度界于两者之间的会计报表及其附注。
　　
　　从理论上看，有差别的会计信息揭示制度是符合会计的相关性原则、重要性原则和成本与效益的原则。会计作为一个以提供财务信息为主的信息系统，其基本任务是向信息的使用者提供有用、相关的会计信息。然而，不同的企业由于其规模和组织形式的不同，在理财的方式与渠道、企业内部管理的水平与管理的复杂程度等方面都会存在差别，其内外部会计信息使用者对会计信息的需求也存在差异。小企业的会计信息使用者获得比较简洁、单一、总括的会计信息就足以满足他们的决策需要了；而大规模企业的会计信息使用者则需要更多、更复杂、更为详尽和全面的会计信息才能满足有关方面的需要。如果忽视了这种差别的客观存在，就无法满足不同规模的企业的会计信息使用者对会计信息的不同需求。比如，对于一个跨国公司或上市公司，其会计工作的主要任务是向现有的和潜在的投资者提供充足的、全面的、真实的、有用的会计信息；而对于一个小企业，它编制会计报表的目的可能就是为了计算纳税所得额，或是向企业的单一的业主、或是向有限的几位股东提供一些基本的会计信息。这样的对会计工作的不同要求以及对会计信息的不同需求应该在我们的会计规范中有所体现。只有这样才能使企业提供的会计信息与会计信息使用者的决策过程密切相关，才能更好地符合会计的相关性原则。
　　
　　从会计的重要性原则来看，某项会计信息在会计报表中是被详细、充分地披露还是被简要、粗略地列示，主要看其是否能满足会计信息使用者的需要，是否有利于人们作出满意的决策。某些对大企业会计信息使用者而言是非常重要的会计信息，可能在小企业的会计信息使用者那里会变得毫无意义。实行有差别的会计信息揭示制度，可使得不同规模、不同类型的企业以内容、数量与详尽程度有一定程度差别的会计信息来应对不同需求层次的会计信息使用者的不同需求，使得会计信息的加工与处理有张有弛、有的放矢，也会使企业的会计工作更加有效。
　　
　　会计信息的提供是有耗费的，企业在提供会计信息的过程中应当讲求成本与效益的原则。企业只有在其提供特定数量与质量的会计信息所带来的“好处”大于其提供该会计信息的“耗费”的情况下，才会认为提供这样的会计信息是有必要的。这里存在一个“最优信息量”的问题。采用有差别的会计信息揭示制度可以给企业提供一个选择的空间，使企业在决定是否要提供以及提供多少会计信息时、有机会权衡所得与所费，并从中作出恰当的选择。　　　　

　　也许有人会认为实行有差别的会计信息揭示制度不利于会计信息的横向比较，不符合会计的可比性原则，因而可能会对有差别的会计信息揭示制度提出异议。对此，笔者认为对“可比性”的概念应有全面的认识。世界上不存在绝对的“可比”，任何事物之间的“可比”只能是相对的。而且，比较必须建立在共同可比的基础之上。不同企业会计信息的比较也应建立在可比的基础上。我们很难想象将一家跨国公司或上市公司与一家仅有几十人的小企业的会计信息放在一起比较是有实际意义和必要的。大企业与小企业之间存在着太多不可比的东西，他们的会计信息不需要、也不应该进行比较。两事物之间的比较应建立在有意义的基础上。如果比较是没有意义的、没有必要的，或是比较的成本太高，不值得进行比较的，那我们就应该毫不犹豫地放弃掉对它们的比较。我国现行的会计制度强求大企业与小企业采用同样内容的会计科目表、编报同样格式的会计报表，提供相同详尽程度的会计信息，这实际上是对可比性会计原则的片面的、僵化的理解。其结果只能是“以小拖大，以大累小”，造成对大企业的会计信息揭示质量的要求因顾及小企业而无法提高；小企业提供的会计信息因追随与大企业的片面可比，而使小企业付出过多的编报成本，更使小企业的会计人员疲于应付填报各种没多大意义的复杂报表而苦不堪言。因此，实行有差别的会计信息揭示制度，可使得会计信息的比较在特定的范围内获得有意义的结果，是符合会计的可比性原则的。
　　
　　由此可见，有差别的会计信息揭示制度作为一项以法律或法规的形式加以规定的制度，它的实行可使不同规模的企业所提供的会计信息在数量和详尽程度上有所差别，并对中小企业在编报会计报表方面给予一定程度的豁免。这样的制度符合会计的相关性原则、重要性原则、成本效益的原则和可比性原则。有差别的会计信息揭示制度体现了“抓大放小”的思想，它一方面适应了广大中小企业的会计人员力量较弱，其会计信息使用者对会计信息的要求相对较低的特点，同时又可使人们对上市公司和大型企业的会计信息的揭示提出更高的要求，而不必顾虑小企业是否能接受的问题，有利于会计理论与实务水平的快速提高。　　
　　
　　二、有差别的会计信息揭示制度在国外的运用
　　
　　有差别的会计信息揭示制度作为一项会计惯例早已为美国、英国以及欧洲大陆国家所普遍采用。
　　
　　众所周知，美国的公认会计准则，包括对公司财务报告以及对公司有关会计信息的披露的要求只对在证券交易委员会注册的公司有法定的约束力，而对其他企业是没有约束力的。除此以外，美国在要求企业提供现金流量表方面也对符合规定条件的公司给予编报现金流量表的豁免。　　
　　
　　英国在其会计实务中更多地实行了有差别的会计信息揭示制度。在英国，符合条件的中小企业可以提供简化了的会计报告资料。小公司只需提供简略型的资产负债表和报表注释，而不必编制损益表和董事会报告书。中等规模的公司可提供简略的损益表和正式的资产负债表和正式的董事会报告。同样，英国的会计准则除了公众公司、银行、保险公司和集团性公司之外，也不要求规模小的会计主体将现金流量表纳入企业财务报表的体系中，这也就是说英国的小规模企业享有编制与提供现金流量表的豁免权。
　　
　　法国是有差别的会计信息揭示制度运用得最为充分的国家之一。在法国，为了满足不同规模企业的会计信息使用者对会计信息的不同需求，法国的“全国会计方案”将统一的会计科目表和会计报表划分为详略程度有明显差别的三个系列：简略系列、基本系列和发展系列。企业可以根据自身的情况，按照有关法律的规定选择其中的一个系列作为自己编制与提供的会计报表。依法国《商法》第10条之规定，编制与提供简略系列会计报表的企业应至少能满足下列三个条件中的两个；(1)资产总额≤1500000法郎；(2)年营业额≤3000000法郎；(3)年平均雇员人数≤10人。此外，资金表(财务状况变动表)在法国也不是所有企业都必须编报的会计报表。
　　
　　其他的一些欧洲国家，如德国、荷兰、比利时、西班牙、意大利等国也同样实行了有差别的会计信息揭示制度。这些国家是按照资产总额、年营业额和年平均雇员人数这三个标准将企业划分为小企业、中企业和大企业三类或中小企业和大企业两类，并允许企业根据自身的不同情况在简略会计报表、基本会计报表、高级会计报表中作出选择。除此以外，小企业或中小企业还可以获得编制资金表的豁免。
　　
　　此外，日本只要求遵循证券法的公司编制现金流量表。我国香港要求除下列以外的实体编制现金流量表：(1)某些小企业；(2)某些全资附属公司；(3)采用公司法免除条款的银行、保险及造船公司；(4)某些非盈利组织。澳大利亚和加拿大要求所有的商业报告实体(包括金融机构)编制现金流量表，但不包括职工福利计划。
　　
　　三、在我国实行有差别的会计信息揭示制度的若干设想
　　
　　在我国，人们对“有差别的会计信息揭示制度”是不熟悉的。几十年来，人们已习惯于所有的企业都编制“千篇一律”的会计报表，似乎这已是天经地义的事情。但是，近些年来我国企业外部会计信息使用者对会计信息需求与企业所提供的会计信息之间的矛盾日益突出。一方面，随着我国证券市场和资本市场的快速发展和上市公司、股份有限公司、大型集团性公司数量的不断增加，企业外部的会计信息使用者对会计信息的数量与质量都有了新的需求，人们普遍感到上述这些公司按现行格式统一的会计报表所提供的会计信息过于简略，许多有关公司财务状况、经营成果和资金变动的重要信息在会计报表中无法直接得到，使得人们不得不去花更多的时间和精力阅读会计报表附注和其他有关资料才能获取原本在会计报表中就可以直接反映的会计信息。另一方面，我国的广大中小企业的会计人员却要承受着编制与大型企业一样种类、一样格式与内容的会计报表的重压。特别是我国还要求中小企业编制对其作用十分有限且编制难度和成本较高的现金流量表，这样的要求对会计知识和专业训练水平较低的我国广大中小企业的会计人员而言，实在是勉为其难了。财务状况变动表在我国为数众多的中小企业中曾经受到了“冷遇”，便是最好的例证。我们可不希望现金流量表将来在我国的中小企业中名存实亡。
　　
　　为此，笔者认为我国应尽快通过采用有差别的会计信息揭示制度，对我国的企业会计报告体系进行全面的改进，以适应社会主义市场经济发展的新变化和我国的实际情况。对此，笔者有下列几点不成熟的想法：
　　
　　(一)专门为我国的中小企业设计一套只提供最基本会计信息的简略会计报表，要求符合一定条件的中小企业编制与提供。在确定编制简略形式资产负债表和利润表的企业条件时可以从这几方面考虑：(1)企业连续若干年的年营业额小于一定的数额；(2)企业连续若干年的期末资产总额小于一定的数额；(3)企业年平均职工人数小于一定数额。
　　
　　(二)不将现金流量表作为强制要求所有企业都必须编制与提供的会计报表。对符合特定条件的中小企业给予编制现金流量表的豁免。对于现金流量表的豁免可以考虑确定比编制简略形式资产负债表和利润表更为严格的条件，比如除了要考虑反映企业规模情况的年营业额、资产总额、职工平均人数以外，还应考虑资产负债比率要小于一定的数额；对外投资占资产总额的比例要小于一定的数额；经营活动的现金流量与净利润的比大于某一数值范围。　　
　　
　　(三)以财政部1998年1月27日颁布的《股份有限公司会计制度》所给出的资产负债表和利润表的格式为基础，对其做进一步的改进，使之与现行的现金流量表一道成为信息含量高、便于信息使用者分析阅读、适合股份有限公司和大型企业编报，能充分揭示其会计信息，满足企业内外部会计信息使用者更高层次需求的高级会计报表系列。对上述会计报表的改进可以从以下几个方面考虑：
　　
　　1、在现行的适用于股份有限公司的资产负债表的基础上，通过增加子目或是用增加括号内辅助说明的方式来增加其信息含量，方便报表使用者阅读。具体可有：(1)“存货”项下，再增加原材料、在产品、产成品(或库存商品)、其他存货等子目；(2)在“长期股权投资”项下，用加括号辅助说明的方式列示在编报日股权投资的市价和初始投资额；(3)在“无形资产”项下，用加括号辅助说明的方式说明无形资产累计摊销额以及本年增加数与减少数。(4)在“短期借款”和“长期借款”项下分别增加银行借款、非银行金融机构借款、其他单位借款等子目。(5)在“股本”项下，用加括号辅助说明的方式列示股份的面值、已核准发行的总股份数以及已流通股份的总数；(6)在“资本公积”项下，增加股本溢价、法定资产重估增值、捐赠公积等子目；(7)在“盈余公积”项下，增加法定盈余公积、公益金、任意盈余公积等子目。
　　
　　2、尽快设计出适合我国情况的单步式利润表，允许企业在现行的多步式利润表和单步式利润表之间作出选择，并鼓励股份有限公司编制与提供单步式利润表，让各项报表数据尽可能地以原始状态出现在报表上，进一步增加利润表的信息含量，方便报表使用者分析利用。
　　
　　3、应将会计报表附注作为会计报表体系的一个必备的组成部分，并将对会计报表附注的规范纳入我国企业会计规范的体系之中，改变目前由我国证券监督管理委员会来规范会计报表附注的现状。建议财政部研究制定专门的具体会计准则，对股份有限公司和大型企业应在会计报表附注中披露的表外，信息作出明确、具体的规定。
　　
　　4、允许企业向上自主选择要求更高的会计报表系列，即符合编报简略资产负债表和利润表条件的企业，或是可以获得编报现金流量表豁免的企业可以根据自身的需要自愿选择编报要求更高的会计报表系列。应编报高级系列会计报表的企业在编报高级系列会计报表的基础上，在特定的情况下，也可以根据需要提供简略的资产负债表和利润表，以简要地说明其财务状况与经营成果。

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